编者按：近日，最高人民检察院第十检察厅主办检察官、三级高级检察官赵景川在《中国检察官》杂志（2021年5月，经典案例版）上发表了《以“变票”方式虚开增值税专用发票行为的司法认定》（以下简称“《变票司法认定》”）一文，明确提出“如果行为人只是利用增值税专用发票的票证功能隐瞒生产加工环节，进行虚假的消费税纳税申报，使得国家应征的消费税税款未能实现，即行为人虚开增值税专用发票、‘变票’的行为，都是最终达到逃避缴纳消费税目的的手段，则不宜认定构成虚开增值税专用发票罪”。石化变票案件定罪争议由来已久，从一律按虚开犯罪处理、导致当事人受到过重处罚，到按逃税行为定性上升为主流观点、案件得到公平公正的判决，离不开学界、实务界人士的不懈努力。然而，由于某些地方税务、司法机关对此类行为认识不够深入，仍有一批案件最终被认定为虚开，既背离了罪责刑相适应原则，也严重阻碍了个案正义的实现。《变票司法认定》可谓对石化变票案件的定性一锤定音，在检察机关内部具有“拨乱反正”的重要意义。以此为契机，过去遭遇错误判决的21起石化变票案件当事人应当积极申诉，寻求改判。
一、石化变票侵害了国家消费税利益，应当认定为逃税行为
（一）石化变票的行为模式
《变票司法认定》指出，“石化行业的变票交易行为一般由石油炼化企业主导，变票、过票的商贸企业赚取中间环节的贸易差价，帮助炼化企业逃避缴纳消费税款”。实践中，石化变票具体又可以分为两种行为模式，其一是真实交易的货物是原油，但开具燃料油发票，以便炼化企业购进原油生产燃料油时，能凭借燃料油进项发票抵扣消费税，也就是“虚假抵扣”模式。这种模式下，票货不符的情况一般出现在炼化企业的上游。其二是真实交易的货物是燃料油，但开具原油发票，从而逃避消费税纳税义务，也就是“配票流通”模式。这种模式下，票货不符的情况一般出现在炼化企业的下游。
1、“虚假抵扣”模式
炼化企业主要经营活动为购进原油、化工原料（非应税消费品），生产汽油、柴油、燃料油等成品油（应税消费品）。正常情况下，炼化企业购进非应税消费品，用于生产应税消费品，需要缴纳消费税。根据《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》（国家税务总局公告2013年第50号），以已税消费品生产符合规定的应税消费品，可以抵扣原料已经缴纳的消费税。而根据《关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号），将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税。国家税务总局公告2012年第47号将应税生产行为的管控问题，转化为进销项发票品名监管问题，这促成了“虚假抵扣”模式的出现。炼化企业为了偷逃消费税，在购进原油、化工原料时，不取得相应的发票，而另行找第三方企业开具成品油品名的发票。从而实现在购进非应税消费品的情况下抵扣消费税。在较为成熟的变票案例中，原油、化工原料与炼化企业的开票链条不会断裂，整个开票链条会呈现为如下模式：
2、“配票流通”模式
有些炼化企业在前端没有“虚假抵扣”的复杂操作，合规取得了原油、化工原料的进项发票，但是在销售自产的成品油时，为了偷逃消费税，不开具成品油发票，而是以沥青、重质液体石蜡、MTBE、喷气燃料等品名对外开票。了解这一潜规则的下游贸易企业主观上也明知，虽然取得了其他品名的发票，但实际购进的货物是成品油。然而，下游贸易企业再销售给终端用油企业（主要是运输、物流企业）时，购货方要求提供成品油发票，故下游贸易企业需要再寻找变票企业将发票品名变更为成品油。整个开票链条会呈现为如下模式：
3、近三年石化变票案件被告行为类型
根据《消费税暂行条例》，消费税纳税义务发生在生产环节。因此，严格意义上说，在两类行为模式中，均是炼化企业偷逃了消费税。即便在“配票流通”模式中，本质上也是炼化企业利用了“消费税管控落实到进销项发票监管”的政策，将消费税纳税义务违法转嫁给了贸易企业。通过案例分析可以发现，现阶段，在两类开票模式中，实施变票行为的企业风险最大，过票企业风险次之，用票企业（包括炼化企业和贸易企业）也有被查处的案例。
（二）石化变票侵害的法益是国家消费税利益
一方面，前已述及，石化变票的动因是偷逃消费税。炼化企业或是在采购非应税消费品原料时，要求供应商开具（或第三方企业代开）应税消费品品名的发票，从而非法作消费税抵扣；或是生产出应税消费品后，在销售时开具非应税消费品品名的发票，从而不申报消费税，以此混淆税务机关的视线，掩盖应税生产行为。这些行为均契合偷逃消费税的目的，侵害了国家消费税利益。
另一方面，石化变票没有骗抵增值税的目的。《变票司法认定》也指出，“变票交易是部分石油炼化企业的行业潜规则，目的就是为了逃避缴纳消费税，并不是为了抵扣税款骗取增值税，否则，变票必要性不大”。“因为变票需要过票公司配合，额外要支付一定比例的过票费用，且各环节也缴纳增值税。如为了抵扣税款骗取增值税，其可以通过其他成本更小和更便捷的方式，如直接购买增值税专用发票进行抵扣”。实践中，开票链条上的各企业通常均按实际交易的油品数量、金额开具发票，并按票面金额计算并缴纳了增值税。虽然表面上似乎出现了票货分离的现象，但实际上各企业只是采用了观念交付的交易方式。例如图1、图2中，原油供应商、贸易企业具有占有改定的意思表示，过票企业和变票企业均具有指示交付的意思表示，各企业均按实际情况签发了仓单、磅单。在法律上，油品所有权转移路径与开票链条是相互契合的，货物流与发票流是完全一致的，各企业的行为不可能造成增值税损失，客观行为未超出主观目的。因此，变票行为不具备骗抵增值税的主观目的和客观危险，没有侵害国家增值税利益。
（三）石化变票应当认定为逃税行为
偷逃消费税与骗抵增值税是两种完全不同的犯罪行为。偷逃消费税，是在企业基于应税生产行为，应当确认对国家负有消费税债务的情况下，通过欺骗、隐瞒手段，掩盖税收债务请求权基础的行为。因此，偷逃消费税侵犯的是国家对消费税享有的增量债权。骗抵增值税，是在企业基于应税销售行为，已经对国家负有增值税债务的情况下，通过虚增进项抵扣，不当减损税收债务总额的行为。因此，骗抵增值税侵犯的是国家对增值税的存量债权。变票行为侵害法益的本质，是通过掩盖应税生产行为，侵犯国家税收增量权利，而非通过不当减损税收债务总额，侵犯国家税收存量权利。从这一角度讲，变票的主观恶性及客观危害都相对较小，与一般的虚开犯罪有明显差别。
《变票司法认定》指出，“目前的司法判例，已经明确虚开增值税专用发票罪的成立必须具备骗取税款的目的”，“以‘变票’方式虚开增值税专用发票的，如果行为人在变票的同时，将消费税额虚增到变票后的增值税专用发票税额内，之后又在增值税税款抵扣时一并予以抵扣的，这种偷逃消费税的行为，骗取了国家税款，可以认定该行为符合虚开增值税专用发票罪的该要件内容。如果行为人并未将消费税额虚增到变票后的增值税专用发票税额内，只是未申报应缴纳的消费税，则无法认定行为人以税款抵扣形式骗取国家税款，其行为不符合该要件内容”。
这种分类精准直击石化变票的本质，同时根据目的解释，结合罪责刑相适应的刑罚基本原则，还原了虚开增值税专用发票罪包含的“以税款抵扣形式骗取国家税款”这一基本构成要件。美中不足的是，由于《变票司法认定》是一篇从个案展开分析的文章，没有对近年来发生的大量石化变票案件作一个综合性考察，其结论仍偏向理论分析，在实践关涉方面略显欠缺。根据我们对近三年56起石化变票案件的深入考察，现实中并不存在《变票司法认定》所描述的“行为人在变票的同时，将消费税额虚增到变票后的增值税专用发票税额内”的情况。恰恰相反，在这56起变票案件中，变票环节票面价税合计金额始终与不含消费税的货物交易金额相符。
其实，这一现象非常容易理解。一方面，因消费税并未实际缴纳，如果票面金额中凭空增加了消费税金额，容易引起税务机关的关注，引发税务检查。另一方面，石化企业之所以有偷逃消费税的需求，根本原因就是在石化行业垄断经营的下游国有企业有很强的议价能力，如果合规缴纳消费税，大批的地炼企业将面临倒闭，为了在夹缝中谋得生存，不得不铤而走险。因此，这些企业只会充分压低各环节交易成本。由于票面金额、合同金额和实际付款金额必须一致，各企业不可能仅仅为了增值税抵扣，因小失大，将消费税列入到合同金额当中，导致中间环节资金支付压力升高。综上所述，可以得出唯一结论：石化变票不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，应当认定为逃税行为。
二、石化变票案的实践处理：15起案件值得肯定，21起案件问题严重
（一）近三年石化变票案处理结果综述
近三年，网络公开的和华税代理且未公开的石化变票案共计56件。其中，有13起案件以行政处理结案，有43起案件进入刑事审判程序。
进入刑事审判程序的案件中，有4起以逃税罪结案，有1起一审判决逃税罪，公诉机关抗诉后发回重审，尚未判决，有1起以虚开发票罪结案，有1起以无罪结案，剩余36起以虚开增值税专用发票罪结案。
在36起获判虚开的案件中，有21起案件最终量刑在7年（不含）以上，有15起案件最终量刑在7年以下。值得注意的是，在这15起案件中，法院认定被告人开票税额高达数千万元，远超250万元，既然定性虚开，则本应按照最高法定刑区间（即十年以上有期徒刑、无期徒刑）量刑，但被告人最终仅获得7年以下有期徒刑，有的甚至还获判缓刑。
（二）15起虽定罪虚开但量刑7年以下的石化变票案应予肯定
事实上，在这15起案件中，通过律师的据理力争，公诉机关和法院主观上认可了定性为逃税罪的正当性。然而，由于当地上级法院已有石化变票按虚开定性之先例，导致作逃税罪判决存在极大阻力。出于对当事人负责、对案件负责的职业素养，以及罚当其罪的审判原则，这些案件中控方和审方不得不另辟蹊径，在量刑上寻求突破。最终，公诉机关、法院与被告人协商一致，以虚开定罪，换取同等犯罪数额下按逃税罪量刑的结果。
我国并无明文规定的诉辩交易制度，但15起案件实际运用了诉辩交易的原理，应该说是现实需求倒逼的裁判创新，是罪名难以改变的情况下对个案公正的最佳兼顾。从地域分布来看，此15起案件主要集中在东南地区，尤其以浙江省为甚。在2018年6月，浙江省杭州市中级人民法院处理石化变票案时，就已经有认定虚开的先例。2018年8月，浙江省金华市人民法院就陈长青、徐明敏一案作出判决，认定该案中，陈长青、徐明敏利用优贸公司、信义公司对外虚开增值税专用发票，价税合计127,141万元，造成下游企业虚抵进项税合计5,836万元，一审判决陈长青无期徒刑，徐明敏9年有期徒刑。其后，陈长青、徐明敏提起上诉。2018年12月，浙江省高级人民法院二审判决陈长青有期徒刑15年，驳回徐明敏的上诉。
可以说，陈长青、徐明敏一案的定罪失当，造成了极为深远的不良影响。此后浙江省各级法院审理石化变票案件时，不得不考虑该案的判罚，无法公正地作出逃税罪的认定。一些对石化变票案侵害法益有深入理解的法官，只能采取前述的诉辩交易方法，在认定虚开的同时，全力挖掘从轻、减轻处罚的情节，将量刑基本划定在7年以下有期徒刑的范围。对此15起量刑7年以下的案件，虽然罪名认定欠妥，但最终实现了刑罚公正的效果，其积极影响值得肯定。
（三）21起量刑7年以上的石化变票案存在严重问题
对于21起量刑7年以上的石化变票案，显然在定罪量刑方面都没有深刻认识到石化变票的本质。通过对该21起案件的深入分析，我们发现其中大部分案件甚至没有就偷逃消费税的数额作出认定，对行为人主观偷逃消费税的目的，以及客观造成国家消费税损失之结果，均没有纳入到司法考量当中，反而以发票记载的增值税税额认定国家税款损失金额，可谓是完全脱离了石化变票的实际。虽然有少量案件对消费税损失作出了认定，但同时也认定了增值税损失，在判决说理部分模棱两可，没有明确消费税损失的法律属性，对这一决定案件性质的关键问题竟然一笔带过。以上种种，足可说明21起量刑7年以上的石化变票案存在严重问题，对石化变票侵害法益的理解完全失当，其判罚也不可能公正。
综上所述，尽管近三年发生的56起石化变票案中，有36起取得虚开判决，但对这部分案件仍然应当根据量刑结果予以分开评价。就56起案件整体来看，有21起案件定罪量刑均贯彻了虚开增值税专用发票罪的观点，有35起案件或是行政处理结案，或是取得轻罪（包括逃税罪、虚开发票罪）、无罪判决，或是虽然取得虚开判决，但适用了逃税罪的量刑标准。同时，值得注意的是这35起案件大多分布在近三年的中后期，体现出法院对石化变票案定罪量刑思维的变化。可以认为，近三年石化变票案的定性逐渐向构成逃税行为转变，石化变票构成逃税行为已成为实务界的主流观点。
三、全国21起定罪虚开量刑7年以上的石化变票案将迎来申诉改判转机
根据《刑事诉讼法》第二百五十三条，“申诉符合下列情形之一的，人民法院应当重新审判：……（三）原判决、裁定适用法律确有错误的”。对于21起取得虚开判决，并且量刑在7年以上的案件，可以积极提起申诉。根据《最高人民法院关于统一法律适用加强类案检索的指导意见（试行）》的规定，人民法院在办理“缺乏明确裁判规则或者尚未形成统一裁判规则的”案件时应当进行类案检索，参照或参考类案作出裁判。此21起案件一方面定罪确有错误，量刑确有失当，另一方面与前述15起案件相比量刑过重，有违同案同判的指导精神。这21起案件总结如下：
四、税务律师为石化变票案当事人提出的专业申诉建议
（一）制定恰当的申诉策略
涉税刑事诉讼属于刑事诉讼中较为专业、精细的领域，而石化变票案的疑难程度尤甚。此类案件之所以未能形成统一的裁判规则，与司法机关对石化变票行为侵害法益的认识不足有密切关联。实践中，如不能形成一套恰当的辩护策略，将石化变票的动因、主观目的、社会危害性等进行准确的阐述和详尽的说理，则很难引导司法机关就影响定罪量刑的案件事实进行考察，导致法官基于既定的错误认知作出偏离公正的判罚。
石化变票案的申诉辩护策略应重点围绕以下四点展开：
1、货物交易真实性
货物交易的真实性是任何涉票犯罪都脱离不开的事实认定问题。如果没有真实的货物交易，则不存在法定的增值税纳税义务，亦不存在增值税抵扣权利。在此种情况下开具发票的，则有造成国家增值税损失之危险，从而可能符合虚开犯罪的构成要件。而如果当事人真实购进了货物，则取得了抵扣权利，此种情况下据实作进项抵扣，就不会造成国家增值税损失。
由此可见，货物交易的真实性问题在石化变票案中具有先决性，当事人需要首先就货物交易真实存在进行说理。实践中，需要关注真实货物交易不局限于货物由开票方直接交付给受票方的情况。对于占有改定、指示交付等大宗商品贸易中常见的交付方式，民法和税法都应当予以尊重。不能以货物流形式上与发票流分离，就认定不存在真实交易。
2、增值税链条状态
在满足货物交易真实性的条件后，还需考察开票方有无就开具发票全额纳税，如果开票方没有据实缴纳增值税，则下游受票方也不能作进项抵扣。因为增值税是通过发票链条环环传导的，开票方不足额纳税，会导致增值税发票链条断裂，此种情况下，下游受票方取得的进项抵扣权利存在瑕疵。而如果开票方据实缴纳了增值税，则发票链条完整延伸，进项税可以层层转嫁，下游受票方作进项抵扣合法合理。
3、消费税损失原理
上述货物交易真实性和增值税链条状态的说理，都是为法益侵害性作铺垫。最终要实现的目的是证明整个交易链条中，国家增值税利益并未受损，石化变票行为人的主观目的和其行为造成的客观结果均为偷逃消费税。而且，实施变票行为的企业仅仅获取了变票费的利益，在整个链条当中，炼化企业才是最大的受益者，全链条的收益也均来自于炼化企业偷逃的消费税税款。
4、虚开犯罪与逃税罪的法律适用
阐明消费税损失原理后，应进一步结合虚开增值税专用发票罪实际要求具备骗抵增值税的故意和造成国家增值税损失的结果两个构成要件，论证石化变票不构成虚开犯罪，而属于逃税行为。同时积极主张适用行政前置程序，通过补缴税款和滞纳金、交纳罚款，规避刑事处罚。
（二）正确启动审判监督程序
根据《刑事诉讼法》第二百五十二条，“当事人及其法定代理人、近亲属，对已经发生法律效力的判决、裁定，可以向人民法院或者人民检察院提出申诉”。因此，前述21起石化变票案的当事人及其近亲属均可以通过法院或检察院启动审判监督程序。
1、通过法院启动审判监督程序
根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》（法释〔2021〕1号）第四百五十三条，“申诉由终审人民法院审查处理。……上一级人民法院对未经终审人民法院审查处理的申诉，可以告知申诉人向终审人民法院提出申诉，或者直接交终审人民法院审查处理，并告知申诉人；案件疑难、复杂、重大的，也可以直接审查处理”。
因此，通常情况下，当事人及其近亲属应当向作出终审判决或裁定的法院（以下简称终审法院）或其上级法院提起申诉，如果案件疑难、复杂、重大，上级法院可以直接审查处理，其他情形由终审法院审查处理。
2、通过检察院启动审判监督程序
根据《关于印发<人民检察院办理刑事申诉案件规定>的通知》（高检发办字〔2020〕55号）第九条，“不服人民法院已经发生法律效力的刑事判决、裁定的申诉，由作出生效判决、裁定的人民法院的同级人民检察院管辖”。根据《人民检察院刑事诉讼规则》第五百九十三条，“当事人及其法定代理人、近亲属认为人民法院已经发生法律效力的判决、裁定确有错误，向人民检察院申诉的，由作出生效判决、裁定的人民法院的同级人民检察院依法办理。当事人及其法定代理人、近亲属直接向上级人民检察院申诉的，上级人民检察院可以交由作出生效判决、裁定的人民法院的同级人民检察院受理；案情重大、疑难、复杂的，上级人民检察院可以直接受理”。
因此，如果法院对申诉不予受理的，当事人及其近亲属还可以向终审法院的同级检察院或其上级检察院提起申诉，寻求救济。如果案件疑难、复杂、重大，终审法院的上级检察院可以直接审查并提起抗诉，其他情形由终审法院的同级检察院审查并提起抗诉。
3、审判监督程序的启动时限
审判监督程序原则上没有启动时间的限制。对于申诉（包括直接申诉和检察院抗诉）符合法定条件的，法院都应当重新审判。但是，根据《最高人民法院关于规范人民法院再审立案的若干意见（试行）》（法发〔2002〕13号）第十条的规定，若申诉人所申诉案件不属于以下三种情形的，至晚应当在刑罚执行完毕后两年提出申诉，否则人民法院不予受理：（1）可能对被告人宣告无罪的；（2）原审被告人在刑罚执行完毕后两年内向人民法院提出申诉，但人民法院未予受理的；（3）属于疑难、复杂、重大案件的。
（三）借鉴类似案例的有利判决
对石化变票案的有利判决，我们在《从近3年行政处理、刑事判决看“石化虚开案”审判的最新趋势》一文中已经作出了总结。根据《最高人民法院关于统一法律适用加强类案检索的指导意见（试行）》关于类案检索的相关规定以及同案同判的精神，这些判例在申诉中可以发挥关键作用。
（四）聘请专业的税务律师
一方面，石化变票案属于争议较大的领域，此类案件中，司法机关并未形成统一的认识和权威的判断，律师的辩护效果在很大程度上可以左右案件的判决结果。另一方面，刑事申诉本身难度大、成功率低，缺少专业律师的参与，可能无法达到预期的效果。
链接：《以“变票”方式虚开增值税专用发票行为的司法认定》
