虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪的罪质界定——兼论“虚开+税款损失”限缩论之否定
作者：北京盈科（合肥）律师事务所
摘要
非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪在刑法规范中是并列独立罪名，但其罪质界定存在理论争议。部分观点主张将该罪罪质限缩为 “造成增值税损失的虚开行为”，这一主张混淆了两罪的本质界限。本文从刑法规范定位出发，通过对比两罪在行为结构、主观目的、犯罪对象、结果要求与法益保护重心的核心差异，结合 2024 年两高司法解释与司法实务共识，论证 “虚开 + 税款损失” 限缩论的理论缺陷与实践弊端，进而提出该罪的合理限缩方向，为准确适用刑法第 207 条提供理论支撑。关键词
非法出售增值税专用发票罪；虚开增值税专用发票罪；罪质界定；税款损失；限缩解释
一、引言
增值税专用发票作为兼具商事凭证与税收凭证双重属性的特殊票据，其管理秩序直接关系国家税收安全。我国刑法分则第三章第六节专设罪名规制增值税专用发票相关犯罪，其中非法出售增值税专用发票罪（刑法第 207 条）与虚开增值税专用发票罪（刑法第 205 条）因量刑梯度相近、均涉及增值税征管秩序，在司法实践中易出现定性混淆。近年来，有观点提出应将非法出售增值税专用发票罪的罪质限缩为 “造成增值税损失的虚开行为”，认为只有当出售行为与后续虚开骗税行为直接关联且造成税款损失时，才应纳入该罪规制范围。这一主张是否符合刑法规范目的与罪刑法定原则？两罪的本质界限何在？非法出售增值税专用发票罪的合理限缩方向应如何把握？上述问题的厘清，对准确适用罪名、实现罪刑均衡具有重要意义。
二、规范定位：两罪的刑法构造差异
（一）非法出售增值税专用发票罪的规范内涵
根据刑法第 207 条规定，非法出售增值税专用发票罪是指违反国家增值税专用发票管理规定，有偿转让真实增值税专用发票的行为。从规范构造来看，该罪的核心要素包括：其一，行为方式为 “非法出售”，即未经税务机关批准，通过有偿交易将增值税专用发票转让给他人，既包括空白专用发票的出售，也涵盖已填开专用发票的有偿转让；其二，犯罪对象为 “真实的增值税专用发票”，这是区分该罪与出售伪造的增值税专用发票罪（刑法第 206 条）的关键；其三，法益保护兼具双重性，既包括国家增值税专用发票管理制度，也涵盖国家税收征管秩序，二者共同构成该罪的保护核心；其四，量刑设置与虚开增值税专用发票罪保持同档梯度（3 年以下有期徒刑、拘役或者管制→3 年以上 10 年以下有期徒刑→10 年以上有期徒刑或者无期徒刑），但罪名独立设置表明其罪质与虚开行为存在本质区别。
（二）虚开增值税专用发票罪的规范边界
刑法第 205 条规定的虚开增值税专用发票罪，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的犯罪。理论与实务界已形成共识，该罪并非单纯的行为犯，而应认定为目的犯与危险犯的结合体：其一，主观上要求行为人具有 “骗抵税款目的”，即通过虚开行为谋取国家增值税税款的非法抵扣或出口退税；其二，行为本质是 “虚构交易或交易内容不实”，即发票记载的交易信息与实际经营活动不相符；其三，法益保护核心是 “国家增值税税款安全”，而非单纯的发票管理秩序，是否可能造成国家税款损失是认定该罪的实质要件；其四，司法实践中，对于无骗税目的、未造成税款损失的虚开行为（如为虚增业绩、融资需求的虚开），通常不认定为该罪。
三、本质辨析：为何不能将出售罪限缩为 “虚开 + 税款损失”
非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪在构成要件上存在五大核心区别，决定了 “虚开 + 税款损失” 的限缩主张缺乏规范与理论依据。
（一）行为结构：“卖票牟利” 与 “开票骗税” 的本质分野
非法出售增值税专用发票罪的行为核心是 “转让发票所有权”，行为人以发票本身为交易标的，通过有偿转让获取非法利益，其行为止于发票交付，不参与后续的虚开、抵扣等环节。而虚开增值税专用发票罪的行为核心是 “虚构交易开具发票”，行为人直接参与发票开具的虚假化过程，通过伪造交易信息制造可抵扣税款的假象，本质是利用发票骗取国家税款的行为。二者的行为链条完全不同：出售行为是发票流通环节的违规，虚开行为是发票开具环节的违规，前者是后者的可能前提，但绝非后者的组成部分。
（二）主观目的：“出售获利” 与 “骗抵税款” 的目的差异
主观目的是区分两罪的关键要素。非法出售增值税专用发票罪的主观故意仅需 “明知是真实增值税专用发票而非法出售”，目的是获取出售对价的非法利益，无需具备与受票方共谋骗税的故意 —— 即使行为人明知购买方可能将发票用于抵扣税款，也仅属于对后续行为的概括预见，而非直接追求税款被骗取的结果。而虚开增值税专用发票罪的主观故意必须包含 “骗抵税款目的”，行为人开具虚假发票的直接意图就是利用发票的抵扣功能非法占有国家税款，无此目的则不构成该罪。若将出售罪的主观目的限缩为 “骗抵税款”，则完全混淆了两罪的主观构成要件。
（三）犯罪对象：“真实发票” 与 “虚假发票” 的属性区分
非法出售增值税专用发票罪的犯罪对象是真实有效的增值税专用发票，这些发票本身是国家税务机关依法核发的，具有合法的票据形式与抵扣效力，其违规性仅在于流转过程的非法性。而虚开增值税专用发票罪的犯罪对象是内容虚假的发票，无论发票载体是否真实，其记载的交易信息、税额等核心内容均与实际情况不符，自始不具有合法的抵扣基础。对象属性的差异决定了两罪的规制重点不同：出售罪规制的是合法发票的非法流通，虚开罪规制的是虚假发票的开具与使用。
（四）结果要求：“危险犯” 与 “结果 / 危险犯” 的不同定位
非法出售增值税专用发票罪属于抽象危险犯，其定罪不要求实际造成增值税损失，甚至不要求购买方实际将发票用于抵扣。根据 2024 年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4 号），该罪的立案标准为 “票面税额累计在 10 万元以上”“非法出售 10 份以上且票面税额累计在 6 万元以上” 或 “违法所得数额在 1 万元以上”，均未将 “虚开行为” 或 “税款损失” 作为定罪前提。而虚开增值税专用发票罪以 “可能造成税款损失” 为实质要件，即使未实际造成损失，也需具备骗税目的与税款被骗的具体危险；若无骗税目的且未造成税款损失，则因缺乏实质违法性而不成立犯罪。
（五）法益重心：“发票管理秩序” 与 “税款安全” 的保护差异
非法出售增值税专用发票罪的法益保护重心是国家增值税专用发票管理制度，即通过禁止发票的非法流通，防止专用发票脱离税务机关监管而被滥用，其保护的是税收征管的 “前置秩序”，属于对抽象公共利益的保护。而虚开增值税专用发票罪的法益保护重心是国家增值税税款安全，直接针对税款被骗取的具体危险与实际损失，属于对具体国家财产利益的保护。若将出售罪限缩为 “虚开 + 税款损失”，则意味着将该罪的法益重心从 “发票管理秩序” 转移至 “税款安全”，完全架空了刑法第 207 条的独立规制功能，违背了立法者设置专门罪名的规范目的。
四、实践反思：“虚开 + 税款损失” 限缩论的弊端
（一）违背罪刑法定原则，放纵非法出售行为
若将非法出售增值税专用发票罪限缩为 “造成增值税损失的虚开行为”，则大量单纯出售真实专用发票、无虚开共谋、未造成税款损失但严重破坏发票管理秩序的行为，将因不符合 “虚开” 与 “税款损失” 要件而无法定罪。例如，行为人批量出售空白真实专用发票，购买方尚未使用即被查获，此类行为显然侵犯了发票管理制度，但因未发生虚开与税款损失，按照限缩论将无法纳入规制，这无疑放纵了对发票非法流通的打击，与刑法维护税收征管秩序的立法目的相悖。
（二）混淆罪名界限，导致司法定性混乱
“虚开 + 税款损失” 的限缩主张，本质是将非法出售行为视为虚开行为的从行为，忽视了两罪的独立构成要件。实践中，对于出售发票后购买方用于虚开骗税的情形，若按限缩论，可能将出售方直接认定为虚开罪的共犯，而非单独定非法出售罪。但根据共犯理论，只有当出售方与购买方存在骗税共谋时，才构成虚开罪共犯；若无共谋，仅明知可能用于骗税而出售的，其行为仍应单独评价为非法出售罪。限缩论的主张将导致 “共谋与否” 的关键区分被忽视，使两罪的定性标准模糊，破坏司法适用的统一性。
（三）违背罪刑均衡原则，架空刑法第 207 条
非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪虽量刑梯度相同，但立法者基于两罪的罪质差异设置了不同的立案标准与构成要件。若将出售罪限缩为 “虚开 + 税款损失”，则其构成要件将完全等同于虚开罪，导致刑法第 207 条成为虚开罪的补充罪名，丧失独立存在的意义。同时，单纯出售发票的行为与虚开骗税行为的社会危害性存在差异，前者的危害性在于发票管理秩序的破坏，后者直接威胁税款安全，若要求出售罪必须具备 “税款损失” 要件，将导致部分社会危害性较轻但侵犯发票管理秩序的行为无法定罪，而部分危害性较重的行为与虚开罪同罚，违背罪刑均衡原则。
五、合理路径：非法出售增值税专用发票罪的正确限缩方向
否定 “虚开 + 税款损失” 的限缩论，并非主张对非法出售增值税专用发票罪不作任何限缩。为避免将该罪沦为纯粹的行为犯，实现打击犯罪与保障人权的平衡，结合 2024 年两高司法解释与司法实务共识，该罪的合理限缩应围绕以下三个维度展开：
（一）对象限缩：坚守 “真实增值税专用发票” 的核心边界
非法出售增值税专用发票罪的犯罪对象必须是真实有效的增值税专用发票，这是由刑法第 207 条与第 206 条的罪名分工决定的。对于出售伪造、变造的增值税专用发票的，应直接适用刑法第 206 条定出售伪造的增值税专用发票罪；对于出售作废的增值税专用发票的，若未达到其他罪名的立案标准，可按行政违法处理，不应纳入刑法第 207 条的规制范围。对象的真实性是该罪与其他发票犯罪的根本区分，也是限缩其适用范围的基础前提。
（二）主观限缩：明确 “概括故意” 而非 “共谋骗税故意”
该罪的主观方面应限定为 “明知是真实增值税专用发票而非法出售，且具有使发票被用于抵扣税款的概括故意”。这里的 “概括故意” 是指行为人明知其出售的专用发票可能被购买方用于增值税抵扣，仍放任该结果发生，无需与购买方形成骗税的共同故意，也无需明确知晓购买方的具体用途。若行为人确实不知出售的是增值税专用发票，或有证据证明购买方明确表示将发票用于合法经营且行为人无合理理由怀疑的，则因缺乏主观故意而不构成犯罪。这一限缩既避免了主观要件的虚化，又区分了该罪与虚开罪的共犯形态。
（三）危险限缩：以 “抽象税款危险” 为实质要件
2024 年两高司法解释虽未将 “税款损失” 作为立案标准，但也未回归纯粹的行为犯立场。合理的解释路径是，该罪的成立要求出售行为 “使发票承载的增值税税款处于被非法抵扣的抽象危险”。这种抽象危险的判断应结合发票的类型、数量、票面税额、出售对象等因素综合认定：例如，批量出售高税额专用发票给无实际经营资质的主体，显然具有更高的税款被骗危险；而出售少量专用发票给有合法经营资质且无骗税前科的主体，其危险程度较低，可结合违法所得等因素综合判断是否入罪。需要明确的是，“抽象危险” 不同于 “实际损失”，也不同于 “虚开行为的发生”，只要出售行为使发票脱离合法监管，具备被滥用抵扣的可能性，即满足实质要件。
六、结论
非法出售增值税专用发票罪的罪质并非 “造成增值税损失的虚开行为”，而是 “非法转让真实增值税专用发票，破坏国家增值税专用发票管理制度与税收征管秩序，并具有税款被骗抵的抽象危险”。该罪与虚开增值税专用发票罪在行为结构、主观目的、犯罪对象、结果要求与法益保护重心上存在本质区别，不能通过限缩解释将二者混同。“虚开 + 税款损失” 的限缩主张既违背刑法规范目的，又会导致司法实践中的放纵犯罪与定性混乱，应予否定。
对该罪的合理限缩，应围绕 “真实发票对象、概括故意、抽象税款危险” 三个核心维度展开，既坚守罪刑法定原则，又实现对发票非法流通行为的精准打击。唯有明确两罪的本质界限与该罪的适用边界，才能准确适用刑法规范，维护国家税收征管秩序与罪刑均衡原则。
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