“虚抵进项税额”视角下虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分研究

北京盈科（合肥）律师事务所胡瑾律师

摘要

随着2024年《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的施行，我国税收犯罪司法认定进入精准化阶段。“虚抵进项税额”作为企业涉税高频行为，其定性争议长期困扰司法实践。本文以典型案例为切入点，结合最新司法解释，从犯罪构成要件、法益侵害本质、司法认定标准三个维度，系统分析虚开增值税专用发票罪与逃税罪的核心区别，提出以“应纳税义务范围”和“主观目的”为双重判断标准的定性路径，为企业合规经营与司法实践提供参考。

关键词：虚抵进项税额；虚开增值税专用发票罪；逃税罪；司法认定；合规应对

一、问题的提出：从典型案例看司法定性变革

天津市某金属制品公司负责人郭某、刘某通过无真实交易取得880份增值税专用发票，价税合计1.6亿元用于抵扣税款，一审法院以虚开增值税专用发票罪判处郭某有期徒刑十三年六个月，二审法院却改判逃税罪，刑期降至六年。这一判决逆转并非个例，而是最高人民法院税收犯罪司法政策调整的缩影。2024年3月施行的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《2024解释》）确立“逃税”与“骗税”型虚开的分流机制，2025年最高人民法院发布的八起典型案例进一步具象化了这一司法立场。

在“以票管税”向“以数治税”转型的背景下，危害税收征管犯罪手法不断翻新，“虚抵进项税额”作为兼具虚开行为与逃税效果的复合行为，其定性争议尤为突出。司法实践中曾长期存在“唯虚开行为论”倾向，将所有虚抵进项税额的行为一概认定为虚开增值税专用发票罪，导致刑罚适用过宽。《2024解释》的出台标志着司法认定从“行为本位”向“目的本位”转变，如何准确界分两罪成为理论与实务亟待解决的课题。

二、两罪界分的法理基础与核心标准

（一）犯罪构成要件的本质差异

虚开增值税专用发票罪与逃税罪虽同属危害税收征管犯罪，但在构成要件上存在本质区别。从犯罪客体来看，虚开增值税专用发票罪侵犯的是国家增值税征管秩序与国家税收所有权的双重法益，其核心危害在于“骗取国家税款”；而逃税罪侵犯的是国家税收征管秩序，本质是“逃避法定纳税义务”。

主观方面，虚开增值税专用发票罪要求行为人具有“骗取国家税款”的直接故意，且明知其行为会导致国家税款流失；逃税罪的主观故意表现为“逃避缴纳税款”，即行为人明知应纳税款而故意采取欺骗、隐瞒手段不缴或少缴。《2024解释》第十条明确规定，不以骗抵税款为目的且未造成税款损失的虚开行为，不以虚开增值税专用发票罪论处，这一规定确立了该罪的目的犯属性。

客观方面，虚开增值税专用发票罪表现为“无真实交易基础”的发票开具或取得行为，且超出应纳税义务范围抵扣税款；逃税罪中的虚抵进项税额则表现为在真实销项税额范围内，通过虚增进项数额减少纳税，并未超出法定应纳税义务范围。正如最高法刑四庭负责人所言，两罪的关键区别在于“是否在应纳税义务范围内实施违法行为”。

（二）“应纳税义务范围”的司法认定标准

《2024解释》第一条第三项明确将“虚抵进项税额”纳入逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”，这一规定为定性提供了直接法律依据。司法实践中，判断行为性质的核心标准在于是否超出“应纳税义务范围”：

若行为人虚抵的进项税额未超过当期真实销项税额，其行为本质是减少应纳税额，造成国家“应征税款损失”，符合逃税罪构成要件；

若行为人无真实销项税额或虚抵数额超出销项税额，其行为属于骗取国家“已收或应收税款”，构成虚开增值税专用发票罪。

郭某、刘某案中，二审法院改判的关键正是认定其虚抵进项税额未超过销项税额，未造成国家税款被骗取的结果，仅导致应征税款减少，故以逃税罪论处。这一裁判逻辑体现了“实质课税”原则，避免了形式化认定带来的量刑失衡。

（三）刑罚配置与处罚机制的差异

两罪的刑罚设置差异显著，反映了立法对不同危害程度行为的评价。虚开增值税专用发票罪最高可判处无期徒刑，而逃税罪最高刑期为七年。更重要的是，逃税罪设立了“首违不罚”的行政前置程序，即纳税人在公安机关立案前补缴税款、滞纳金并接受行政处罚的，不予追究刑事责任（五年内两次行政处罚或刑事处罚除外）。

这种差异化处罚机制具有重要实践意义：对于有实际经营活动的企业，因税务处理不当导致的虚抵行为，给予整改纠错的机会；对于以骗税为目的的虚开行为，则予以严厉打击，体现了宽严相济的刑事政策。

三、典型场景下的两罪界分实践

（一）“阴阳合同”与虚抵进项的定性

新疆某房地产公司通过签订“阴阳合同”隐匿收入，并虚抵进项税额逃税案中，法院认定其行为构成逃税罪。《2024解释》明确将“阴阳合同”作为逃税罪的典型手段，此类行为的核心特征是在真实经营基础上隐瞒收入或虚增成本，未超出应纳税义务范围，符合逃税罪的构成要件。

（二）平台经济中的虚开行为定性

沈某某利用网络货运平台伪造交易信息虚开发票案中，法院认定其构成非法出售增值税专用发票罪。此类行为的本质是“无真实经营目的”的发票倒卖，超出了正常纳税义务范围，属于典型的骗税型虚开，与逃税罪中的虚抵行为具有本质区别。

（三）出口退税领域的定性边界

南京某公司将白银伪装成“溅射靶组件”出口骗取退税4亿余元案中，法院以骗取出口退税罪定罪处罚。出口退税领域的虚开行为通常表现为虚构出口事实，超出应纳税义务范围骗取税款，属于虚开增值税专用发票罪的特殊表现形式，与逃税罪的边界清晰。

四、企业合规应对与风险防控建议

（一）建立发票全流程核查机制

在“金税四期”监管背景下，企业应强化发票管理，利用全国增值税发票查验平台等工具核实发票真伪。对于取得的异常凭证，应立即做进项税额转出，并收集合同流、资金流、货物流“三流一致”的证据，证明交易真实性。

（二）区分善意取得与恶意取得的法律后果

根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》，善意取得虚开发票的企业不以犯罪论处，但需追缴已抵扣税款；若能重新取得合法发票，可依法抵扣。企业应建立供应商资质审查机制，避免因疏忽取得虚开发票。

（三）把握税务筹划的合法边界

企业税务筹划必须建立在真实交易基础上，不得利用灵活用工平台、网络货运平台等虚构交易虚开发票。八部门联合打击机制的建立意味着“卖票”行为将面临全链条追责，企业应摒弃侥幸心理，坚守合规底线。

五、结论

《2024解释》的施行标志着我国税收犯罪司法认定进入精准化阶段，“虚抵进项税额”行为的定性不再拘泥于形式化的虚开行为，而是转向对主观目的、行为实质和危害结果的综合判断。虚开增值税专用发票罪与逃税罪的核心界分点在于：是否以骗取国家税款为目的，以及是否超出应纳税义务范围。

这一司法变革既体现了对市场主体的包容审慎，又保持了对严重税收犯罪的高压打击态势。企业应准确把握法律边界，建立健全合规体系，避免因定性误判陷入刑事风险；司法机关则应严格适用“应纳税义务范围”和“主观目的”双重标准，实现罚当其罪，维护税收征管秩序与市场公平竞争环境。