陈兴良：逃税犯罪与骗税犯罪的法理界分
逃税犯罪与骗税犯罪的法理界分
陈兴良 北京大学博雅讲席教授
本文发表于《政法论坛》2026年第6期
摘要：逃税犯罪和骗税犯罪是我国刑法中税收犯罪的两种不同类型，在司法实务中十分容易混淆。逃税犯罪的性质在于不履行纳税义务，因而具有义务犯的性质。骗税犯罪则是通过虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的犯罪，因而属于财产犯。逃税犯罪和骗税犯罪虽然都会造成国家税款损失，但两种犯罪的行为性质不同：逃税犯罪是不履行纳税义务而造成国家可期待的税收收入的损失，骗税犯罪则是采用虚开增值税专用发票并骗抵税款的手段，造成国家已经收缴入库税款的损失。由于我国刑法对骗税犯罪采用以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票为中心的立法方式，因而使得逃税犯罪和骗税犯罪在某些情况下产生混乱。对此，应当根据逃税犯罪和骗税犯罪的构成要件，对虚增成本逃税、虚抵进项税额逃税和富余票虚开逃税与骗税犯罪进行区分。
关键词：逃税犯罪；骗税犯罪；虚增成本；虚抵进项税额；富余票虚开
目录
一、逃税犯罪与骗税犯罪概述 二、虚增业绩的逃税犯罪与骗税犯罪的界分
三、虚抵进项税额的逃税犯罪和骗税犯罪的界分
四、富余票虚开的逃税犯罪与骗税犯罪的界分
我国刑法分则第三章第六节设立了危害税收征管罪，它是扰乱经济秩序罪的重要组成部分。该节之罪实际上包含了三种类型：第一是逃税罪，这是典型的税收犯罪。第二是骗税罪，骗税罪可以说是税收犯罪中的财产犯。例如《刑法》第204条规定的骗取出口退税罪、第205条规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。第三是税收犯罪的秩序犯，例如《刑法》第205条之一规定的虚开发票罪。在上述三种税收犯罪中，逃税罪与骗税罪的界限难以区分，由此带来司法实务中认定税收犯罪的困扰，因而需要从刑法理论上加以探讨。本文以刑法规定、司法解释和典型案例为根据，对逃税犯罪与骗税犯罪的界分问题进行刑法考察。
一、逃税犯罪与骗税犯罪概述
逃税犯罪与骗税犯罪虽然同属于税收犯罪，但两者之间存在重大区分。因此，在对逃税犯罪与骗税犯罪的特征及其性质加以论述的基础上，对逃税犯罪与骗税犯罪的界分进行一般性分析。
（一）逃税犯罪的特征及其性质
逃税罪是税收犯罪中最为常见的罪名，世界各国只要存在税收制度，无不设立逃税罪，我国《刑法》第201条就对逃税罪进行了规定。从我国刑法对逃税罪的罪状规定来看，它对逃税罪的构成要件要素作了以下几个方面的具体描述：
1.主体特征：本罪属于身份犯
只有纳税人才能构成逃税罪的正犯，没有这种身份的人不能构成本罪的正犯但可以构成本罪的共犯。值得注意的是，我国刑法中的逃税罪的主体同时包括纳税人与扣缴义务人。纳税人自不待言，这里的扣缴义务人则是指具有法定的为纳税人代扣代缴义务的人员，如果不履行这种义务同样会造成国家税款的流失，因而扣缴义务人也可以成为逃税罪的主体。应该指出，扣缴义务人之所以成为我国刑法中逃税罪的主体，与我国存在国家税款的代扣代缴制度具有密切关联。代扣代缴制度具有代为纳税人缴纳税款的义务，其不履行代扣代缴义务会造成国家税款的流失，因而同样构成逃税罪。
2.行为特征：本罪属于义务犯
我国《刑法》第201条对逃税罪的行为特征作了具体描述，即采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款。在此，采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报是作为，而不申报则是不作为。因此，如果仅仅从罪状描述来看，逃税罪似乎既可以由作为构成，又可以由不作为构成。然而，对于逃税罪的行为特征不能从形式上理解，而是应当从性质上考察。正如刑法关于逃税罪的罪状所规定的那样，逃税行为的本质特征在于逃避缴纳税款，而采取何种方式进行逃避缴纳税款对于本罪的成立并无根本影响。因此，逃税罪并不是行为犯而是义务犯。也就是说，逃税罪的本质特征是拒不履行纳税义务。对于行为犯和义务犯的区分，德国学者罗克辛曾经作了深刻的阐述，指出：“在行为犯领域，行为人支配着各个构成要件行为，因此，这种支配就决定了犯罪行为支配（Tatherrschaft）。相应地，在义务犯领域，符合构成要件的仅仅是（同时也总是）违背了刑法之外的义务，这种义务违反基本上不取决于对外部事实发生的支配。”罗克辛将传统的行为犯称为支配犯，由此而与义务犯相对应。支配犯既可能是作为犯，也可能是不作为犯。例如故意杀人罪既可以由作为构成，也可以由不作为构成。在支配犯的情况下，其行为特征对于构成要件具有决定性的作用。但在义务犯的情况下，无论行为人在客观形态上是作为还是不作为，都不影响犯罪的成立。对于逃税罪来说，不履行纳税义务是其构成要件的本质，至于行为人在客观上采用不申报还是虚假申报的方式，对于逃税罪并无影响。纳税义务是税法规定的，因而属于罗克辛所说的是刑法之外的义务。刑法只是将违背纳税义务的行为规定为犯罪，在这个意义上可以说，逃税罪所侵犯的法益是国家税权。国家税权，亦称为国家税收权或者征税权，是指国家依据宪法和法律，对公民征收税款的权力。国家和公民之间存在税收法律关系，其中，国家是征税主体，而公民则具有依照法律纳税的义务。公民不履行纳税义务的行为侵犯了国家的税权，因而刑法将之规定为犯罪。
3.结果特征：本罪属于结果犯
逃税罪的结果是逃税行为造成国家税款的流失，也就是说，国家应当征收的税款未能征收，由此造成国家税款的损失。应当指出，逃税罪并不是财产犯，因而其国家税款损失在性质上不同于财产犯中的财产损失。财产犯属于侵犯财产的犯罪，这里的财产主要是指物权，同时我国刑法学界对财产作了扩大解释，财产损失还包括财产性利益的损失。在通常情况下，财产犯中的损失是指现有财产的损失。但税款流失并不是国家现有财产的损失，而是可期待利益的损失。国家税权是征收税款的权力，它是国家权力的重要组成部分。在税款征收上来之前，税收债权是公法上的可期待利益。在法理上，税权通常也与债权相比拟。可以说，税权与债权具有相似性，但与物权存在较大差异性。在理解逃税罪结果的时候，我们必须将税款流失的结果和财产损失的结果加以区分，两者不能相提并论。
4.罪量特征：本罪是数额犯
我国刑法中的逃税罪是数额犯，只有达到一定的数额标准才能构成犯罪，否则就是一般的税收违法行为。《刑法》第201条明确规定，成立逃税罪，在罪量上需同时满足两项条件：一是逃避缴纳税款的数额较大；二是逃税数额占应纳税额的比例达10%以上。
5.初犯免责
不同于一般犯罪，立法者专门在法条中明确了逃税罪的特殊免责情形。根据《刑法》第201条第4款，对于逃税行为，行为人在税务机关追缴后补缴税款、滞纳金并接受行政处罚的，可不予追究刑事责任，但五年内有逃税相关刑事处罚记录或者两次以上税务行政处罚记录的除外。这是逃税罪的初犯免责条款，在刑法中也称为处罚阻却事由。处罚阻却事由是相对于违法阻却事由而言的，违法阻却事由的后果是犯罪不能成立，处罚阻却事由的后果则是不处罚。
（二）骗税犯罪的特征及其性质
我国1979年《刑法》只规定了逃税罪（当时称为偷税罪），但并没有规定骗税犯罪，骗税犯罪最早出现在1995年10月31日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）中。为贯彻惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收的宗旨，《决定》将偷税和骗税相提并论，首次提出了骗税的概念。其中，《决定》所规定的骗税犯罪就是虚开增值税专用发票罪。骗税罪名的出现和我国从1994年开始进行税制改革，引入流转税，采用增值税制度之间具有密切关系。随着增值税的推行，出现了大规模虚开增值税专用发票的案件，犯罪分子通过抵扣增值税专用发票，骗取国家税款，造成国家税款重大损失。对此，立法机关专门规定了虚开增值税专用发票罪以规制有关骗税行为，但未一般性地设立骗税犯罪。同时为加大对有关犯罪的打击力度，立法者对骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的行为，设立了无期徒刑或者死刑的严厉刑罚。
虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪正式设立于1997年的刑法修订，与此同时还规定了骗取出口退税罪，由此骗税犯罪的罪名体系在我国刑法中得以确立。其中，前者是主罪名，后者是辅罪名，并且只有骗取出口退税罪在构成要件中明示了骗税的性质。以虚开增值税专用发票行为（以下简称虚开行为）为中心设立的罪名，则在罪状中并没有直接显示骗税的性质。因为虚开行为只是骗税犯罪的预备行为，从立法技术上说，这是一种预备行为正犯化的立法例。在刑法中，正犯行为是刑法惩治的核心，因而几乎所有犯罪都是以正犯行为为中心而展开的，至于预备行为则在刑法总则中加以规定，作为刑法惩治的补充。预备行为的正犯化，通常见诸于在刑法总则中并无处罚预备犯的一般规定的国家刑法典之中。某些犯罪的预备行为具有严重的法益侵害性，但刑法分则缺乏处罚根据。在这种情况下，对于这些罪名规定了预备罪。例如《日本刑法典》规定了杀人罪的预备罪（预备杀人罪）和抢劫罪的预备罪（预备抢劫罪），为处罚这些严重犯罪的预备犯提供了刑法根据。另外一种处罚预备犯的方式是将某种犯罪的预备行为设立为独立罪名，这是实质预备犯。我国刑法在总则中规定了处罚预备犯的一般原则，因而并无预备行为正犯化的客观需求。但在某些犯罪中，预备行为与正犯行为之间具有断裂性，例如在虚开增值税专用发票案件中，虚开与抵扣在多数情况下并非同一主体所为。因此，刑法规定的虚开行为分为四种情形，这就是为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。在上述四种虚开行为的情形中，只有为自己虚开与抵扣系同一主体所为。在这种情况下，可以按照骗取税款行为直接定罪，虚开行为则作为预备行为被吸收。在为他人虚开和让他人为自己虚开的两种情况下，虚开与抵扣系两个不同主体所为。在这种只有抵扣者归案的情况下，对虚开者才能以骗取税款的共犯论处。如果仅仅虚开者归案，由于对虚开的增值税专用发票所骗取税款的具体数额并不掌握，因而对虚开行为在处罚上存在规范障碍。至于介绍他人虚开，则完全就是虚开和抵扣者的共犯，这是共犯行为正犯化的立法例。应当指出，虚开行为为中心的罪名作为实质预备犯，该行为本身只是一种破坏发票管理秩序的行为，具有秩序犯的特征，并不会造成现实的国家税款的侵害结果。正如我国学者指出：“即便有的实质预备犯的罪状中没有明文规定主观目的，但在司法适用时要将其作为不成文的构成要件要素进行补正解释，通过补足主观不法性以阐明法条的真实含义。例如，只有在行为人主观上具有骗取国家税款的目的且具有造成国家税款损失的紧迫危险的情况下才可能构成虚开增值税专用发票罪。”因此，在司法实务中认定以虚开行为为中心的骗税罪名的时候，基于实质预备犯的处罚原理，骗取国家税款的主观目的与国家税款实际受到损失的客观结果都应具备。需要指出，虚开增值税专用发票罪分为基本犯、情节加重犯和情节特别加重犯三个档次，三者都以虚开数额作为区分根据。与此同时，在本罪的构成要件中又隐含了骗抵税款的行为。因此，骗税犯罪是以虚开行为和骗抵行为为线索构造的，其中单纯的虚开行为属于骗税的预备行为，该预备行为由于被刑法规定为本罪的构成要件行为，因而具有预备行为正犯化的性质。但骗抵行为则被规定为本罪的结果行为，在虚开行为+抵扣行为的模式中，则预备行为和正犯行为同时并存，既不同于预备犯，又不同于正犯，因而具有双重行为犯的特殊构造。由此可见，我国刑法关于以虚开行为为中心的骗税犯罪的构成要件设置，具有一定的复杂性。
如前所述，我国刑法中规定的骗税犯罪还包括骗取出口退税罪，从罪名就可以看出它是骗税犯罪，与《刑法》第205条之间存在密切联系。《刑法》第205条规定的虚开罪，包括三种虚开发票行为，这三种发票的共同特征是都可以抵扣税款或者退还税款。根据我国有关规定，“出口退税、抵扣税款的其他发票”是指除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。这里的具有抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证，包括农林牧水产品收购发票、废旧物品收购发票、运输发票以及海关出具的代征增值税专用缴款书等，还包括科征消费税的产品出口所开具的发票。通过对这三种虚开行为的分析，我们可以发现，就虚开增值税专用发票、其他可以用于抵扣税款发票而言，不仅虚开行为构成本罪，而且骗取税款行为也不另行定罪，同样以本罪论处。但虚开用于骗取出口退税发票罪则与之不同，只有在行为人虽然实施了虚开用于骗取出口退税发票的行为但并未实施骗取出口退税行为的情况下，才能定本罪。如果行为人同时实施了虚开用于骗取出口退税发票与骗取出口退税的行为，则应认定为手段行为与目的行为之间的牵连犯，最终适用骗取出口退税罪。因此上述三个罪名中，只有虚开增值税专用发票罪和虚开用于抵扣税款发票罪属于骗税犯罪，而虚开用于骗取出口退税发票罪则是骗取出口退税罪之正犯化的预备犯。
骗税犯罪是以税务机关为诈骗对象的诈骗犯罪，因而其与普通诈骗罪之间存在法条竞合关系。《刑法》第204条第1款规定的骗取出口退税罪，由于刑法所规定的构成要件行为本身就是诈骗，因而其属于诈骗罪并无争议。但就《刑法》第205条规定的三个罪名而言，如果仅仅从罪状来看，虚开行为和骗税行为之间并无形式上的关联性。如前所述，由于虚开用于骗取出口退税发票的行为明显属于骗取出口退税罪的预备行为，因而该罪的诈骗性质并无争议。但其他两种虚开行为，如何证明其为诈骗行为？对此我国学者认为，由于《刑法》第205条原第2款和第1款均包含了骗取国家税款的行为，故其基本犯应同时包含虚开与骗取税款行为。在此，该观点认为《刑法》第205条并非仅规定单一行为，而是涵盖双重行为，即同时包括虚开行为与骗抵税款的行为。但如果承认双重行为，那么本罪就是复行为犯。对于复行为犯只有两个行为同时具备，此案成立犯罪既遂，否则就是未遂。例如我国刑法中的抢劫罪就是复行为犯，只有同时实施了暴力、威胁的手段行为和劫取财物的目的行为才能构成抢劫罪的既遂；未劫取财物的则成立抢劫罪的未遂。对于《刑法》第205条显然不能采用这种分析框架，因为该条是以虚开行为作为单一的构成要件行为的。因此，对于《刑法》第205条第1款不能解释为复行为犯，而是单行为犯，同时它又是目的犯，要求具有骗取税款目的。至于通过抵扣虚开的发票骗取税款的行为，并非本罪法定的构成要件行为。因此，本罪是短缩的二行为犯。至于第2款和第3款属于加重犯，在加重要素中包括虚开数额、抵扣税款及其数额等。当加重要素是抵扣税款的情况下，这是行为加重犯。当然，以上对《刑法》第205条构成要件的理解，属于刑法中的规范建构。
在本罪中，虚开行为不能直接等同于诈骗行为。例如虚开以后没有进行抵扣，并且主观上也没有抵扣税款的目的，则该虚开行为不能构成本罪。但如果行为人主观上具有骗取国家税款的目的，即使客观上没有进行抵扣，亦能构成骗取税款的预备犯，若进一步造成了国家税款损失，则能构成既遂犯。由此可见，在本罪中，抵扣行为才是实质意义上的诈骗行为。
值得注意的是，我国司法解释中采用了骗抵税款一词。例如2024年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《两高税收犯罪解释》）第10条第2款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”这里的“不以骗抵税款为目的”中的“骗抵”一词揭示了虚开用于抵扣税款发票行为所具有的诈骗性质。此外，《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《意见》）第6条也明确提出要“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限”，在此，《意见》也将骗税目的作为本罪的主观构成要素。将刑法并未规定的骗取目的确定为虚开用于抵扣税款的发票犯罪的主观要素，这是一种目的性限缩。德国学者对目的性限缩和限制性解释做了区分，指出：“目的性限缩与限制性解释不同：在限制性解释中，规范的文义被严格缩小解释，以至于根据字面意义，规范已经不适用于待决的事实。而在目的性限缩中，进行了限制性解释后规范的文义仍然包括待决的事实，需要根据法律的意义和目的对规范的适用范围进行限制。因此，目的性限缩并不是解释，而是对文义的修正。当然，只有在不违背立法者意图的情况下才允许进行这种修正。也就是说，立法者没有刻意将规范适用范围扩大到与其真正的规范目的相悖的程度。”应该说，刑法中受到罪刑法定原则的限制，不能采用不利于被告人的目的性限缩，但对有利于被告人的目的性限缩则是可以采用的。笔者认为，对《刑法》第205条规定的虚开用于抵扣税款发票的犯罪进行目的性限缩，增添骗取税款的目的并不违反规范目的，因为这与1995年《决定》的立法宗旨相契合。在立法当时，现实生活中虚开增值税专用发票案件都毫无例外地具有骗取税款的性质，为严厉惩治骗税犯罪，因而将刑事处罚前置到虚开行为，并以虚开数额较大、巨大、特别巨大为标准设置法定刑。在这种情况下，本罪虽然没有规定以骗税为目的，但在立法目的中已然包含惩治骗税的目的，因而并不影响刑法适用。1997年刑法吸纳了《决定》的规定，形成《刑法》第205条的规定。及至《刑法修正案（八）》取消了虚开增值税专用发票罪的死刑，在罪状中删除了第2款死刑内容，同时也删除了“骗取国家税款”一语，因而征表骗税性质的内容不复存在。然而，基于历史解释方法，我们仍然可以确定本罪所具有的骗税性质。
（三）逃税犯罪与骗税犯罪的区分
逃税犯罪与骗税犯罪的共同特征是都会造成国家税款损失，但造成国家税款损失的方式不同，由此而使得两罪之间具有明显的区别。以下从三个方面对逃税犯罪与骗税犯罪的区分进行分析。
1.行为性质
犯罪的性质通常是由构成要件决定的，每个犯罪构成要件都表现为一定的行为类型，但不同犯罪的构成要件所征表的行为类型是有所不同的。就逃税犯罪和骗税犯罪的构成要件而言，两者的性质存在明显差别：逃税犯罪是不履行纳税义务，而骗税犯罪是骗取税款。因此，逃税犯罪是以具有纳税义务为前提的，没有纳税义务则不可能逃税犯罪。并且，纳税义务的范围决定逃税数额的大小。由此可见，纳税义务的有无和大小直接决定逃税犯罪的罪质和罪量。不同于逃税犯罪，骗税犯罪是采用虚开发票、骗抵税款的欺骗方法骗取国家税款。在我国刑法中，骗税犯罪分为两种类型：第一种类型是《刑法》第205条规定的以虚开为行为方式的骗税犯罪；第二种是《刑法》第204条规定的骗取出口退税犯罪。这两种骗税犯罪都包含两种行为方式：第一是虚开用于抵扣税款的发票；第二是骗抵税款。骗税犯罪是以行为人实施积极的行为为特征的，其行为性质属于骗取税款。因此，骗税犯罪是诈骗罪的特殊罪名。在骗税犯罪中，虚开行为是欺骗手段，即虚构用于抵扣税款发票的交易内容。骗抵税款是骗取财物的行为，即税务机关误以为用于抵扣税款的发票交易内容是真实的，因而予以抵扣税款。通过逃税犯罪和骗税犯罪的构成要件行为的对比可以发现，逃税犯罪是应当缴纳的税款不缴纳，而骗税犯罪是将国家税务机关已经入库的税款采用欺骗方法而获取。因此，在客观构成要件上这两种犯罪存在重大差异。
值得注意的是，在刑法中对于逃税罪是否构成诈骗罪或者特殊诈骗罪存在争议，讨论的典型事例是采取欺骗手段的逃税。由于“采取欺骗手段进行虚假纳税申报”被规定为逃税罪的行为类型之一，在这种情况下，行为人实施了欺骗手段，通过虚假申报获得税务免除，以此取得财产性利益，因而肯定说认为逃税罪构成诈骗罪。对此的否定说则采取了不同的解释策略：第一是认为本罪缺乏诈骗罪的定型性，这是基于国家对税收的强制征收权得出的，国家并不会因欺骗行为而免除纳税主体税金的支付。第二是认为各种税法中的逃税罪是诈骗罪的特别法（减轻类型）。我国学者指出：“立法设置逃税罪有其专门的理由，将逃税罪理解为诈骗罪等犯罪的特别规定也有其合理性。肯定了纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报从而逃避缴纳税款的场合符合诈骗罪的构成要件，就应该将其理解为我国刑法第266条中‘本法另有规定’的情形。”这种观点是把采取欺骗手段逃税理解为特殊诈骗罪。如果这种观点成立，则逃税犯罪和骗税犯罪在都属于诈骗罪的特殊类型的意义上，将无法区隔。笔者认为，无论是逃税犯罪属于特殊诈骗的肯定说还是否定说，在解释方向上就是有失偏颇的。这两种观点虽然结论相反，但解释进路则完全相同，即支配犯的解释进路。如果把逃税罪的手段都视为对逃税结果的实体性支配，则确实很难将它与诈骗罪加以区分。但如果不是采用支配犯的思路而是采用义务犯的思路，则逃税罪不属于诈骗罪的结论显而易见。对于逃税罪来说，其客观要件的本质是不履行纳税义务，至于采取欺骗手段还是不申报手段，都只不过是征表不履行纳税义务的外部特征。更为重要的是，在1979年《刑法》第121条对当时的偷税罪并没有规定具体手段，而只是规定“违反税收法规”；1997年《刑法》第201条同样没有明确将欺骗行为规定为逃税罪的构成要件行为，只是在2009年《刑法修正案（七）》才将逃税罪的构成要件修改为采取欺骗、隐匿手段进行虚假申报或者不申报，逃避缴纳税款。可见，逃税罪的罪状表述是不断变化的，无论罪状中是否包含欺骗手段，都不影响逃税罪的性质。因此，刑法对逃税罪手段行为的描述只是提示性规定，其功能与其他犯罪的构成要件无法相比。其他犯罪的手段规定具有征表不法的功能，但逃税罪的手段规定则只能征表不法程度，至于不法的性质是由不履行纳税义务的要素所征表的。概言之，只要具备不履行纳税义务的行为，无论采取何种手段都属于逃税，这是逃税罪所具有的义务犯的性质所决定的。由此可见，只有从义务犯原理出发才能科学地揭示逃税罪的性质，也才能为否定逃税罪是诈骗罪的特殊类型提供刑法根据。
2.保护法益
保护法益对认识某种犯罪的性质并将它与其他犯罪相区分具有重要意义。逃税犯罪和骗税犯罪都属于妨碍税收管理的犯罪，因而两种犯罪保护的共同法益是税收征管秩序，这也是刑法分则第三章第六节危害税收征管犯罪的共同特征。但逃税犯罪和骗税犯罪是危害税收征管犯罪中两种不同类型的犯罪，因而它们所保护的法益是不同的。虽然从表面来看，逃税犯罪和骗税犯罪，如果逃税和骗税的数额相同，似乎国家税款损失也相同。但犯罪性质并不完全是由结果所决定的，在更重要的意义上说，犯罪性质主要决定于行为方式。逃税犯罪侵害了国家税收征管秩序，造成应征税款损失。因此，逃税犯罪造成的是国家可期待税款的损失。骗税犯罪保护的是双重法益：一方面是国家税收征管秩序，另一方面是国家税款所有权。骗税犯罪造成的是国家现有税款的损失，因此这两种犯罪中的税款损失的性质有所不同。
3.刑罚设置
《刑法》第201条对逃税犯罪规定的法定最高刑是7年有期徒刑。因此，如果以10年有期徒刑作为区分轻罪和重罪的标准，则逃税犯罪在我国刑法中属于轻罪。《刑法》第204条、205条对骗税犯罪规定的法定最高刑是无期徒刑，因此骗税犯罪明显属于我国刑法中的重罪。为什么逃税和骗税都是造成国家税款损失，但法定刑的设置上却存在如此明显的轻重之分？对于这个问题，显然不能从结果的价值上进行分辨，而是应当从行为的不法程度加以考察。逃税犯罪是以不履行纳税义务为特征的，其性质是国家应征税款的损失。骗税犯罪则是以非法占有为目的，采用虚开和骗抵方法，骗取国家已经征收的税款，造成国家既有税款的损失。因此，从现实危害性上说，骗税犯罪要重于逃税犯罪。我国学者从作为与不作为的行为方式上为逃税犯罪和骗税犯罪的刑罚轻重提供法理根据，认为由于普遍认为作为犯的刑事责任要重于不作为犯，故属于不作为犯的逃税犯罪的刑罚要比属于作为犯的骗税犯罪轻。笔者不赞同这一观点，除了前述逃税罪并不是不作为犯而是义务犯以外，还在于逃税和骗税在客观和主观上存在明显差异：从客观上说，逃税犯罪是应征税款损失，侵害的是国家征税权。而骗税犯罪是既得税款损失，侵害的是国家已征税款的所有权。因此，两者的性质不同。从主观上说，逃税犯罪具有消极地不履行纳税义务的意图，但骗税犯罪具有主动性非法占有已经入库税款的意图，因此骗税犯罪的主观恶性通常被认为重于逃税犯罪。
二、虚增业绩的逃税犯罪与骗税犯罪的界分
如前所述，在我国刑法中逃税犯罪是轻罪，骗税犯罪则是重罪，两者的法定刑存在明显的区别，因而正确区分逃税犯罪与骗税犯罪具有重要意义。在骗税犯罪设立之初，逃税犯罪和骗税犯罪之间的区分问题并没有凸显出来。因为当时所有的虚开行为都是为了骗取税款，因而虚开的发票都用于抵扣税款。然而，随着在社会生活中出现不以抵扣税款为目的而以逃税为目的的虚开案件，逃税犯罪和骗税犯罪的区分就成为一个值得关注的问题。例如芦某某逃税案，就是一个典型的例子。1997年至1998年期间，芦某某挂靠宁波旭日联运有限公司、承租宁波远航集装箱仓储运输公司，并借此取得了多家运输发票。芦某某在旭日公司开展运输业务过程中，为少缴税款，从包括远航公司在内的5家运输企业取得53张虚开的运输发票，价税合计6744563.77元，全部入账冲减其以旭日公司名义经营运输业务的营业额，偷逃各项税款共计548371.21元，税额占应纳税额30%以上。此外，为帮其他联运企业逃税，芦某某还向外提供了共53份发票联供他人虚开，发票联总金额4145265.32元，存根、记账联仅记载54395元。受票企业利用上述虚开发票冲减营业额，合计偷逃税款335867.92元。在本案中，被告人芦某某为他人和让他人为自己虚开的是运输发票。按照规定，运输发票是可以抵扣税款的，但只有接受运输服务的单位或者个人才能抵扣税款，运输单位本身不能抵扣税款。因此，芦某某虚开运输发票的目的不是为了骗抵税款，而是为了虚增成本偷逃税款。
对于本案，检察机关最初以虚开用于抵扣税款的发票罪提起公诉，一审法院则认为，芦某某通过故意虚增营业开销的手段冲减营业额，数额较大且占应纳税额30%以上。此外还向他人提供发票帮助其他企业偷逃税款，据此构成偷税罪（现逃税罪），检察院指控罪名有误，予以纠正。但检察机关却提出抗诉，认为涉案运输发票具备抵扣税款功能，芦某某虚开该类发票，应当构成虚开用于抵扣税款发票罪，一审以偷税罪定性错误。浙江高院二审认为，本案用票的运输企业均不具备税款抵扣资格，芦某某主观上明知发票不会用于抵扣税款，客观上是借虚开发票冲减营业额实现逃税，符合偷税罪构成要件，不成立虚开用于抵扣税款发票罪。
围绕着本罪能否认定为虚开用于抵扣税款发票罪，在司法机关之间存在行为犯说和目的说两种观点的争议。控方的观点显然是行为犯说，该说认为《刑法》第205条规定的构成要件行为是虚开用于抵扣税款发票，因此只要在客观上实施了虚开抵扣税款发票的行为，本罪即告成立。如果从《刑法》第205条的罪状表述来看，行为犯说是能够成立的。但如前所述，虚开用于抵扣税款发票罪属于骗取税款的犯罪，仅仅按照法条的字面含义认定为虚开用于抵扣税款发票罪，但在行为人不以骗取税款为目的的情况下，在客观上也不具有骗取税款的实质内容，因而并不符合设立本罪的立法本意。因此，对于虚开用于抵扣税款发票罪来说，不能采用行为犯说。关于被告人的主观心态，裁判理由采用了“没有抵扣税款的故意”一词，但故意是相对于构成要件行为而言的。由于本罪的构成要件行为是虚开，因而要论故意的话，也只能是虚开用于抵扣税款发票的故意，而不可能存在抵扣税款的故意，因此没有抵扣税款故意并不能成为否定构成虚开用于抵扣税款发票罪的根据。值得注意的是，我国学者认为本罪不是行为犯，而是实害犯，要求行为人客观上必须有使国家税款遭受损失的行为与实害结果，主观上必须具有相应的故意，即行为人明知自己通过虚开用于抵扣税款发票骗抵税款的行为，会使国家税收利益遭受损失，并且希望或者放任这种结果的发生。这一论述是建立在《刑法》第205条将本罪的构成要件规定为骗取国家税款的基础之上的，唯有如此，行为人主观上才有可能具有骗抵税款的故意。但《刑法》第205条将本罪的构成要件规定为虚开用于抵扣税款发票，与之对应的是虚开故意，而非骗抵的故意。但从立法本意出发，本罪是骗税犯罪，因而只有采用目的性限缩方法，增添骗取税款的目的，将本罪解释为目的犯才能解决《刑法》第205条的文本含义和立法本意之间的轩轾。因此，笔者认为只有在将本案论证为行为犯的情况下，确定行为人主观上没有抵扣税款的目的，才能否定本罪构成虚开用于抵扣税款发票罪。
本案的最终处理结果是审判机关采用目的说，认为本案行为人主观上没有骗取税款的目的，因而不构成虚开用于抵扣税款发票罪。本案的裁判理由认为，“刑法第205条中的‘用于’应同时包括主观上想用于和客观上实际用于（抵扣税款）。尽管在本案中被告人实际少缴了税款，但其主观上不是为了抵扣税款，在客观上也无抵扣资格，故无法对其以虚开抵扣税款发票罪处罚”。因此，芦某某虽然虚开用于抵扣税款的运输发票，但其不能用于抵扣税款，没有骗抵税款目的，而是为虚增业绩逃税，因而构成逃税罪。在此，芦某某的行为是构成虚开增值税专用发票罪还是逃税罪的争议，就转化为是根据行为定性还是根据目的定性的问题。如果根据行为定性，那么芦某某实施了虚开用于抵扣税款的行为，因此其行为应当认定为虚开用于抵扣税款发票罪。但如果根据目的定性，则芦某某的主观目的是为了逃税，因此其行为应当认定为逃税罪。芦某某在客观上实施了虚开用于抵扣税款发票的行为，这是不可否定的事实。但芦某某并没有通过抵扣虚开的发票骗抵税款，而是利用虚开的用于抵扣税款的发票虚增业绩，因此进行逃税。因此，支持本案认定为逃税的并不只有为了逃税的主观目的，而是在客观上实施了逃税行为。根据客观与主观相统一原则，本案认定为逃税罪并无任何问题。那么，明显符合逃税罪构成要件的案件，为什么会出现如此之大的争议呢？究其根源，来自于刑法对虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件设置。该构成要件是以虚开行为为核心的，虚开本身不是骗取税款的实行行为，只有行为人利用虚开的用于抵扣税款的发票的时候，诈骗的性质才能获得确证。因此，对于虚开用于抵扣税款发票的行为，不能仅仅根据虚开行为进行定罪，还要进一步分析虚开的目的是为了骗取税款还是为了逃税，如果在客观上已经实施了逃税的情况下，当然更应当毫不犹豫地认定为逃税罪。由此可见，对芦某某案件的分析，不能止步于虚开用于抵扣税款发票的行为，还要进一步考察主观目的是骗取税款还是逃税。
应该说，行为犯和目的犯并不是相互对立的概念，因此两者并不矛盾。行为犯是相对于结果犯而言的，是指只要实施了构成要件行为即可构成犯罪既遂。因此，行为犯并不要求具有犯罪结果。行为犯分为两种情形：第一是纯正的行为犯，即某种犯罪只存在行为不存在结果。因此，此种犯罪只能构成行为犯而不可能构成结果犯。例如非法拘禁罪就是行为犯的适例，行为人只要实施了非法拘禁行为，即成立本罪的既遂。至于是否以犯罪论处，主要考察非法拘禁的时间。非法拘禁罪之所以是行为犯，根本原因在于在非法拘禁罪中，行为和结果不可分割。某些犯罪之所以构成结果犯，是因为行为和结果可以分割。例如故意杀人罪，杀人行为和杀人结果是可以区分的。因此，只是实施了杀人行为，作为杀人结果的死亡没有发生的情况下，就构成故意杀人罪的未遂。但非法拘禁罪与之不同，行为人只要实施了非法拘禁行为，就发生被拘禁状态，拘禁行为和拘禁状态不可分离，因而非法拘禁罪属于纯正的行为犯。第二是断绝的结果犯和短缩的行为犯。这里的断绝的结果犯和短缩的行为犯都是指目的犯，只不过是目的犯的两种不同情形：前者是直接目的犯，后者是间接目的犯。日本学者大塚仁指出，目的犯从通过实施其构成要件行为能否实现其目的进行分类，可以区分为两种：第一种是其目的通过行为人的构成要件行为本身或者作为其附随现象自然被实现，不需要为其实现新的行为。第二种是为了实现其目的需要行为人或者第三人实施与其构成要件不同的行为。前者被称为断绝的结果犯，后者被称为短缩的行为犯（亦称为短缩的二行为犯）。断绝的结果犯是指某种犯罪本来是存在结果的，但立法机关对该种犯罪不要求结果发生即构成犯罪既遂。如果发生结果，则以实害犯或者结果加重犯论处。断绝的结果犯虽然并不要求某种结果的发生，但对于此种结果在主观上要求具有希望其发生的主观目的。这个意义上的目的，是故意本身所具有的主观要素。因此，断绝的结果犯属于直接目的犯。例如《刑法》第114条规定了放火罪的危险犯，不以造成严重后果为成立的要件。《刑法》第115条规定了放火罪的实害犯，以造成严重后果为成立要件，放火罪的危险犯就是行为犯的特殊类型。断绝的结果犯从客观上看是行为犯，从主观上分析又是目的犯，具有行为犯和目的犯的双重属性。
短缩的行为犯是指某种犯罪行为规定了构成要件行为，只要实施该行为即可构成犯罪。但同时立法机关又规定了主观上具有一定的目的，但却并不要求该目的的实现行为。因此在客观上表现为短缩的二行为犯，这里的二行为是指构成要件行为和目的所指向的行为。因为对于该种犯罪来说，只要在一定目的的支配下实施了构成要件行为即可构成犯罪，至于目的的实现行为并非本罪构成所必要。因此，名为二行为实则一行为，由此称为短缩的二行为犯。在这个意义上说，短缩的二行为犯就是行为犯。短缩的二行为犯虽然从客观上考察是行为犯，但立法机关规定此种犯罪在主观上具有某种结果，因而同时具备行为犯和目的犯的属性。短缩的行为犯的目的通常都是刑法明文规定的，因而是法定的目的犯，即某种特定目的是由刑法明文规定的。例如《刑法》第152条规定的走私淫秽物品罪，立法机关明确规定本罪以牟利或者传播为目的，无此目的则不构成本罪。除了法定的目的犯，我国刑法中还存在非法定的目的犯。非法定的目的犯之目的不是刑法明文规定的，而是采用目的性限缩的推理方法的结果。由于目的性限缩所明确的构成要件范围要比刑法规定更小，因而属于限缩了犯罪成立范围，这是对被告人有利的限缩，因而并不违反罪刑法定原则。
综上所述，只要是以行为而不以结果发生作为犯罪既遂标志的犯罪都属于行为犯。就此而言，以虚开为行为方式的骗税犯罪属于行为犯，行为人只要实施了虚开行为即可构成犯罪既遂。当然，在骗税犯罪的结果加重犯中，包含了骗取税款的结果。但骗税犯罪是行为犯并不排斥它同时是目的犯，我国刑法中以虚开为构成要件行为的骗税犯罪，将其构成犯罪限制在具有骗取税款目的的范围内，因而属于目的犯。由此可见，目的犯是在确定客观构成要件的基础上，对主观目的的判断，因而它和行为犯并不矛盾。在前述芦某某逃税案中，在客观上芦某某实施了虚开用于抵扣税款发票的行为，已经满足行为犯的构成要件。但芦某某主观上并没有骗取税款的目的，而是具有逃税目的，因而不能认定为骗税犯罪只能构成逃税罪。对于以逃税为目的虚开用于抵扣税款发票的行为，由于不构成虚开用于抵扣税款发票罪，而该行为完全符合逃税罪的特征，因而应当认定为逃税罪。在这种情况下，逃税犯罪和骗税犯罪只能构成前者不能构成后者，因而芦某某的行为以逃税罪论处是完全正确的。
三、虚抵进项税额的逃税犯罪和骗税犯罪的界分
虚抵进项税额的行为在现实生活中时有发生，该行为的特征是存在让他人为自己虚开增值税专用发票的行为，同时，该虚开的增值税专用发票进行了抵扣，但抵扣税款没有超出进项税额的范围。因此，虚抵进项税额逃税的核心特征是纳税人在应纳税义务范围内，通过无真实交易的虚开发票抵扣进项，主观目的是逃避缴纳本应缴纳的税款，而非骗取国家已入库税款。对于虚抵进项税额的情形，在《两高税收犯罪解释》颁布之前都认定为虚开增值税专用发票罪，因为在此种情况下，让他人为自己虚开增值税专用发票的行为在形式上符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。但同时《两高税收犯罪解释》第1条第1款第3项又将虚抵进项税额规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一。在这种情况下，如何理解虚抵进项税额就成为正确定罪的关键之所在。
对此最高人民法院和最高人民检察院的相关人员存在不同观点。最高人民法院相关人员认为，这里的虚抵进项税额包括利用通过虚开增值税专用发票所获得的进项税额进行虚抵。该观点指出：“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将‘虚抵进项税额’作为逃税罪的‘欺骗、隐瞒手段’之一规定的考虑”。根据这一论述，行为人即使采取了虚开增值税专用发票或者其他用于抵扣税款发票，虚抵进项税额的，也应当以逃税罪论处。最高人民检察院相关人员的意见则与之相反。该观点指出：“‘虚抵进项税额’的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。”一直以来，虚抵进项税额作为一种传统的逃税行为，被我国税务机关所承认，例如作为企业消费行为的进项不得从销项税额中抵扣，否则就是逃税行为。值得注意的是，相关观点专门提及了这一情形，并将其与利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的行为进行对比，认为其社会危害性低于后者，以逃税罪论处没有问题。在此，该观点实际上变相承认了通过虚开增值税专用发票虚抵进项税额的行为也具有逃税性质，只是要比利用其他方式虚抵进项税额的情节更重，因而不能认定为逃税罪而是应当以虚开增值税专用发票罪论处。笔者认为，情节轻重不能成为不同犯罪之间区分的根据，不能因为利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额逃税的法益侵害性大于通过其他方式虚抵进项数额逃税，因而不以逃税罪论处。因此，关键问题在于：利用虚开增值税专用发票的方式就其性质而言是属于逃税还是骗税。只有是骗税才能认定为虚开增值税专用发票罪；反之，如果是逃税则只能认定为逃税罪。
我国学者提出了虚抵进项税额司法认定的关键在于如何准确理解“虚抵”和“骗抵”的关系。虚开增值税专用发票既可以用于虚抵，也可以用于骗抵，根据相关观点，虚抵不等于骗抵，虚抵只是逃税，只有骗抵才是骗税，因此将虚抵和骗抵加以区隔。另一观点，则并未区分虚抵和骗抵，认为只要是虚抵就是骗抵，因而扩张了骗抵的范围。笔者认为，虚开增值税专用发票以后进行抵扣，由于没有真实的交易活动，因而都属于虚抵，从这个意义上说，骗抵也是一种虚抵。骗抵之所以区别于一般虚抵就在于：虚抵是否发生在纳税人应纳税义务范围内：如果在纳税义务犯罪之内则属于逃税，只有超出纳税义务范围才属于骗税。因此，虚抵是否发生在应纳税义务范围内就成为区分虚抵和骗抵的界限，也是区分逃税和骗税的根据。因为虚抵行为发生在纳税义务范围内，则虚抵行为的法律后果是导致行为人少缴或者不缴税款，因而具有逃税的性质。反之，如果虚抵行为超出纳税义务范围，则虚抵行为的法律后果导致国家税款的流失，因而具有骗税的性质。那么，如何理解这里的应纳税义务范围？在税法上，应纳税义务范围是指纳税义务人在法定纳税期限内应当缴纳税额的总和，即应纳税额。应纳税额是纳税义务人在法定纳税期限内应当缴纳税额的总和，其不只包括应当缴纳的增值税，还包括所得税、消费税、契税等。由此可见，增值税和其他税种都存在应纳税义务范围。正因为如此，无论是增值税还是其他税种都存在虚抵进项税额的问题。例如前引芦某某案，被告人就是虚开交通运输发票虚抵进项税额进行逃税，因而被认定为逃税罪。这里涉及逃税的两种方式：第一种逃税方式是不履行纳税义务。在通常情况下，逃税都是纳税人或者扣缴义务人不缴纳税款，因而使得税务机关应当征收的税款未能征收。第二种逃税方式是采取虚开增值税专用发票等手段骗取已经缴纳的税款。在第二种情况下，虽然行为人采取欺骗手段，但其所骗取的税款是本人已经缴纳的，因此仍然应当认定为逃税而非骗税。我国《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法（指假报出口退税），骗取所缴纳的税款的，依照本法第201条的规定定罪处罚。由此可见，即使是采用虚开增值税专用发票的方式虚抵进项税额，也属于逃税犯罪。正如2025年最高人民法院办公厅《对关于明确虚开增值税专用发票罪“虚抵进项税额”行为性质的答复》所指出：“对于虚开增值税专用发票以‘虚抵进项税额’，进而实现不缴、少缴税款，即为逃税目的而虚开的，因行为人主观上是基于逃税的故意，客观上也是造成国家应征税款没有征收到，即应征税款流失，而不是造成国家既有财产损失，因此应不同于基于骗取国家税款的故意而虚开增值税专用发票的行为。该行为在主客观方面均符合逃税的特征，因此我们认为构成犯罪的，应该以逃税罪论处。”这是由逃税转化而来的骗税，它也充分说明逃税和骗税的主要区分在于是否超过纳税义务的范围。
值得注意的是，根据《刑法》第204条第2款最后一句话规定：“骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚”，这里的前款规定，是指关于骗取出口退税罪的规定，该罪属于骗税犯罪。据此，在骗取出口退税案件中，如果骗取的是已经缴纳的税款属于逃税犯罪；反之，如果骗取的税款超过已经缴纳的税款部分，则应当认定为骗税犯罪。在此，涉及虚抵进项税额既有纳税义务范围之内部分，又有超过纳税义务范围部分如何定罪的问题。对此，相关观点认为这是竞合犯，应当从一重处断。显然，这里所称的竞合犯是指想象竞合犯。对于这个问题，我国刑法学者之间存在争议：第一种观点认为，行为人同时触犯两种罪名，应按逃税罪和骗取出口退税罪并罚。第二种观点认为，在一次骗取出口退税行为所得税款超过已纳税税款场合实行数罪并罚，是违背罪数理论的。行为人实施了一个骗取出口退税的行为，却同时触犯了逃税和骗取出口退税两个罪名的场合构成想象竞合，应从一重处罚。但是，正如我国刑法在走私犯罪当中采取以对象作为区分一罪与数罪的标准，完全可能导致在一次走私行为当中，同时走私了数种不同物品，结果必须数罪并罚一样，根据罪刑法定原则的具体要求，在《刑法》第204条第2款的适用中，对于骗取税款超过所缴纳税款部分，成立本罪，与逃税罪实行数罪并罚，也并无不可。如果从形式上看，虚抵进项税额这一行为，根据是否超过纳税义务犯罪，分别触犯逃税犯罪和骗税犯罪，似乎符合想象竞合犯的特征。但逃税犯罪和骗税犯罪都属于经济犯罪性质的数额犯，它以数额作为定罪量刑根据。在数额犯的情况下，造成数额的行为具有不同性质的应当认为是数行为，而不是一行为。因此，笔者赞同在上述情形中应当实行数罪并罚的观点。
虚抵其他税种的行为在应纳税义务范围内属于逃税，那么超出应纳税义务范围，应当如何定性呢？由于只有超出应纳税义务范围虚抵增值税专用发票，才可能利用增值税专用发票的抵扣功能而骗取国家税款，而其他税种不具有退税功能，因此即使是超出应纳税义务范围也不存在骗税的问题。至于应纳税义务范围在司法实务中如何认定，笔者认为这是一个税务稽查和税务审计的问题。由于税收犯罪是以违反税收管理规定为前提的，因而税收犯罪，包括虚开增值税专用发票罪的司法认定在很大程度上依赖于税务稽查报告。在税务行政处罚前置的税务犯罪案件中，税务稽查报告是记录税务稽查案件内容的文字材料，税务稽查报告反映纳税人违反税法的情况，当然也会涉及应纳税义务范围。如果虚开增值税专用发票案件未经税务行政处罚前置程序而直接进入刑事程序，则在案件办理过程中可以通过委托具有资质的税务专家进行税务审计的方式确定行为人的应纳税义务范围。
随着最高人民法院的观点占据主导地位，虚抵进项税额的行为究竟是认定为逃税还是骗税的争议也将逐渐消弭。例如最高人民法院颁布的税收犯罪的典型案例郭某、刘某逃税案，该案的基本案情是：2018年2月，郭某作为实际控制人、刘某作为法定代表人，在天津注册成立索某金属制品有限公司。2018年2月至12月，二人在无真实业务往来的情形下，从多家公司取得共880份增值税专用发票用于抵扣税款，价税合计1.6亿元，税额2300余万元。经查，索某公司2018年申报销项税额5200余万元，进项抵扣5025万余元。关于本案，一审法院认定二人构成虚开增值税专用发票罪，郭某不服提起上诉。天津市一中院二审提出，区分虚开增值税专用发票罪与逃税罪的核心是主观故意，具体要看行为人是意欲骗取国家税款还是仅逃避纳税义务。本案二人在应纳税义务范围内通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，故应以逃税罪论处。在郭某、刘某逃税案中，被告人实施了虚开增值税专用发票行为，并将虚开的增值税专用发票抵扣进项税额，数额特别巨大，因而一审法院将虚抵进项税额认定为骗税行为，以虚开增值税专用发票罪对被告人判处刑罚。然而二审法院则认为，被告人虚开增值税专用发票虚抵进项税额的目的是少缴税款，其性质属于逃税而非骗税，因而改判为逃税罪。由于逃税罪的刑罚明显轻于虚开增值税专用发票罪，因此被告人郭某的处刑从13年有期徒刑改判为6年有期徒刑，刘某的处刑从6年半有期徒刑改判为2年有期徒刑，判处的刑罚发生了巨大的减轻，这反映出骗税犯罪和逃税犯罪之间刑罚的轻重悬殊。
四、富余票虚开的逃税犯罪与骗税犯罪的界分
富余票并不是法律术语，而是对某种特殊的增值税专用发票的俗称，富余票是指进项税额大于销项税额的增值税专用发票。富余票的本质是企业在经营活动中所取得的进项发票多于销售所应开具的销项发票，从而形成留抵税额多余的抵扣额度。我国学者指出：“富余票虚开，是指有实际经营业务的企业，因为销售业务的对象是不需要增值税专用发票的小规模纳税人、非增值税纳税人或者个人，因此产生多余的销项——即‘富余票’，将富余的增值税专用发票虚开给他人牟利，受票企业将该专票用于抵扣。”由此可见，富余票虚开是虚开增值税专用发票的特殊类型。在司法实务中，虚开增值税专用发票可以分为较为常见的两种情形：第一种是暴力虚开。暴力虚开是指发票公司在没有真实交易的情况下，为他人虚开增值税专用发票。第二种是富余票虚开。富余票虚开在某种意义上说是有货虚开，这里的有货，一方面是指富余票的获得是以存在真实的货物交易为前提的，另一方面是指受票方和其他企业之间存在真实的货物交易。这里的虚开，是指富余票的开具方和受票方之间并不存在真实的货物交易。因此，富余票虚开是指从事实际经营业务的企业，将多余的销项增值税专用发票虚开给需要进项增值税专用发票的企业用于抵扣税款的行为。例如黄某虚开增值税专用发票案，安徽某商贸公司（下称思曼特公司）在合肥市包河区银河通讯商城二楼经营手机批发和零售业务，2012年被告人黄某实际接手经营公司业务，后变更为该公司法定代表人。从2014年1月开始，黄某利用个人消费者通常不开增值税专用发票、存在富余票的状况，在没有实际交易的情况下，收取票面金额约4%-5%的费用，向下游企业虚开、出售用于抵扣税款的增值税专用发票594张，税款金额共计8488812.94元，共计获利400万余元。案件审理期间，黄某所在单位退缴赃款30万元。在本案中黄某是富余票的开票人，下游企业则是富余票的受票人。
富余票的起因是交易关系中的商品买受方不需要增值税专用发票，由此形成商品出卖方的销项发票的富余。增值税是对货物和服务流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的流转税，销售方在向客户销售商品的时候，应当向购买方开具增值税专用发票。因此，购买方的购买价中包含了增值税款。但在零售业中，购买方如果不需要发票，销售方不能通过开具增值税专用发票收取增值税，因而销售方也就没有收取增值税款，在账面上表现为销项发票的富余。富余票本身是因为购买方没有缴纳增值税款形成的，因此纳税义务就转嫁给销售方。《中华人民共和国增值税法》第3条规定：“在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物、服务、无形资产、不动产（以下称应税交易），以及进口货物的单位和个人（包括个体工商户），为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。”因此，销售方属于增值税纳税人。在税法中只要发生应税行为，即便不开具增值税专用发票也应当缴纳增值税。在上述黄某虚开增值税专用发票案中，黄某经营的思曼特公司向真实购买方销售货物未开具发票，没有缴纳税款，该行为属于《两高税收犯罪解释》第1条第2款第2项规定的不申报纳税行为，构成逃避缴纳税款的行为。由于不开具增值税专用发票的销售价要低于开具增值税专用发票的价格，因此购买方从无票购买中获得部分好处。与此同时，购买方由于没有开具增值税专用发票，可以利用富余票进行牟利。在这种情况下，就形成富余票的流通市场，甚至有中介专门从事富余票的买卖，从中收取一定点数的开票费作为中介费。
对外开具富余票都是以不存在真实交易为前提的，这在形式上符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，因而对于虚开富余票的行为，在司法实践中通常也认定为该罪。例如上述黄某虚开增值税专用发票案，就是典型的开具富余票的虚开增值税专用发票案件。对于本案，二审法院判决认为，上诉人黄某、原审被告单位安徽某商贸有限公司为牟取非法利益，虚开增值税专用发票并出售，合计抵扣税款金额为8488812.94元，数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪；原审被告单位合肥某机械有限公司等6家单位及原审被告人刘某等8人，在无真实交易的情况下，为少缴税款，让他人为单位虚开、或作为单位负责人、直接责任人让他人为自己单位虚开、或介绍他人虚开增值税专用发票用于抵扣税款，数额较大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪；原审被告单位合肥某机电科技有限公司等14家单位及上诉人倪某、原审被告人付某等13人，在无真实交易情况下，为少缴税款，让他人为单位虚开，或作为单位负责人、直接责任人让他人为自己单位虚开增值税专用发票用于抵扣税款，数额达5万元以上，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪。
本案二审判决不仅涉及富余票开票人黄某及其单位的行为构成虚开增值税专用发票罪，而且还认定6家富余票的受票人及其单位构成虚开增值税专用发票罪。值得注意的是，在本案中，受票人及其单位都属于有货代开。在此，涉及有货代开富余票行为的定性问题。这里的有货代开富余票是指虽然富余票的开票方和受票方之间没有真实的货物交易，但受票方和其他单位之间存在真实的货物交易。对于有货代开富余票的行为，是否构成虚开增值税专用发票罪，在我国司法实务中存在争议。其中有罪说认为，有货代开富余票的行为构成虚开增值税专用发票罪。该说认为，此种行为实际上并未在真实交易中合法缴纳增值税，故行为人在交易后以发票进行抵扣的，将造成国家的税款损失，属于骗取税款。无罪说则认为，有货代开富余票的行为不构成虚开增值税专用发票罪，理由在于，如果抵扣行为在受票方的纳税义务范围内，则该行为在本质上仍是逃避纳税义务，应构成逃税罪。上述两种观点，对富余票虚开行为是否构成虚开增值税专用发票罪给出了完全不同的理解。
有罪说和无罪说中的有罪和无罪，是指构成虚开增值税专用发票罪。有罪说的主要理由是富余票的有货代开行为会造成国家税款损失。因为在开具环节，开票方在富余票没有缴纳税款的情况下，将富余票开具给他人，他人利用富余票抵扣税款。从这个意义上说，国家税款确实存在损失。但不能认为虚开增值税专用发票行为只要造成国家税款损失就必然构成虚开增值税专用发票罪，关键还要看造成税款损失的行为是逃税还是骗税。如果富余票虚开的受票方是在纳税义务范围内，接受富余票并进行抵扣，则该税款损失是由逃税造成的，不能认定为虚开增值税专用发票罪。例如上述黄某虚开增值税专用发票案，二审判决认定富余票的受票方接受富余票的目的在于是少交缴税款。但该案判决时间是2018年，《两高税收犯罪解释》尚未颁布。及至2024年3月15日《两高税收犯罪解释》颁布，第1条第3项将虚抵进项税额规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。在这种情况下，利用富余票虚抵进项税额就应当认定为逃税罪。
应该指出，富余票虚开并不是一概不构成虚开增值税专用发票罪，如果富余票虚开的受票方不在纳税义务范围或者超出纳税义务范围，或者富余票的受票方不是将富余票用于虚抵进项税额，则应当构成虚开增值税专用发票罪。
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