关键词：虚开发票罪；骗抵税款目的；增值税专用发票；教义学分析

随着虚开增值税专用发票罪的司法适用界限的限缩，实践及理论界开始对该罪名内部的法律适用问题开展深入研究，然而对虚开发票罪适用界限的关注却相对不足。虽然无骗抵目的虚开专票行为已被排除于虚开增值税专用发票罪的规制范围之外，但并不意味着该类行为的刑事不法已然彻底消解，由此引发的问题在于能否将其纳入虚开发票罪的规制范围。对此问题存在不同理解，例如，有法院认为，行为人虚开增值税专用发票，但因不具有骗取国家税款的目的，也没有给国家税款造成损失，不构成虚开增值税专用发票。但认为上述行为侵犯了发票管理秩序，可以构成虚开发票罪。也有法院认为，对于没有骗取抵扣税款故意，也没有造成国家税款损失而虚开增值税专用发票的情形，涉及的增值税专用发票在认定是否属于虚开发票罪中的发票时应当慎重从严把握，准确分析行为本身是否具有社会危害性，一般不宜入罪。

产生前述问题的原因在于，作为原始凭证的普通发票也只是用于财务账簿登记，并不能如增值税专用发票一般直接用于税款抵扣。然而，无骗抵目的虚开专票行为并未实质使用增值税专用发票的抵扣功能，其违法性程度与预防必要性可能等同于甚至可能高于虚开普通发票之行为。若将虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪视为特别法与一般法的关系，则可以直接适用虚开发票罪规制无骗抵目的虚开专票行为。如此，“既实现了两罪名立法规制的罪责均衡和有序衔接，又避免了对仅形式虚开增值税专用发票行为无法认定为前述罪名的刑事规制漏洞”。但疑问在于，“由于虚开发票罪的构成要件中明确规定虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票的，才能构成虚开发票罪，其在文义上明确将增值税专用发票排除在普通发票之外”。即便行为人同时虚开了增值税专用发票与普通发票，仍应选择对虚开普通发票部分以虚开发票罪定罪处罚。综观之，该问题的产生本质是周延法益保护与形式文义逻辑之间相互对立所形成的僵持局面。

如欲解决上述问题，须从以下两方面分析：一是适用虚开发票罪是否须以行为人具备相应的非法目的为前提，即本罪是目的犯还是行为犯。二是虚开发票罪的犯罪对象是否包含增值税专用发票。前述问题涉及虚开发票罪中罪与非罪的界限，以及与虚开增值税专用发票罪之间的罪数适用等问题。为此，笔者将对虚开发票罪的司法适用界限展开教义学分析，为司法实践规制无骗抵目的虚开专票行为提供切实可行的操作方案，以期实现裁判尺度之统一。

法益对个罪构成要件要素具有关键的指导机能与解释机能。《解释》出台后，虚开增值税专用发票罪的司法适用范围的限缩，本质上与社会发展进程中法益观念的演进深度契合。因此，欲明确无骗抵目的虚开专票行为能否适用虚开发票罪之问题，首要前提便是厘清虚开发票罪的保护法益内容。

（一）秩序法益观之证否

虚开发票罪为法定犯，“几乎所有的法定犯都被认为侵犯了某种行政管理秩序”。加之在 “行政法定性 + 刑事法定量” 行刑二元规制模式下，危害税收征管犯罪与涉税违法行为的界限仅在于是否符合 “情节严重” 之要件。因而在秩序法益观下，涉税违法行为本身扰乱了税收征管这一管理秩序，当行为扰乱国家的税收征管秩序达到 “情节严重” 标准时，则应认定为刑事犯罪。但将秩序类法益作为虚开发票罪的保护内容，在法律适用过程中仍存有疑问。

一方面，国家对发票的管理秩序这一法益内容难以发挥对个罪构成要件要素的指导解释机能。法定犯同时具备行政不法和刑事不法，单纯对国家发票管理秩序造成破坏的行为仅是对行政法规范的突破，将其作为虚开发票罪的法益必然导致对刑事不法的审查缺失。况且，“选择保护发票管理制度本身，不仅会大幅压缩市场主体的自由，也会损害真正的委托人的利益，即因过度的刑事追诉而损害税源和税基”。

另一方面，仅将国家对发票的管理秩序作为保护法益内容难以区分危害税收征管犯罪之间的适用界限。例如，刑法第二百零七条、第二百零八条中的非法出售、购买行为均能够体现出对国家对增值税专用发票管理秩序的破坏，因而秩序法益观下可将前述秩序同时作为刑法第二百零七条、第二百零八条的保护法益内容。但是，从量刑幅度看，前者最高可处以无期徒刑，而后者最高仅能处以五年有期徒刑。因而秩序法益观无法说明的问题是，在违法性程度相同的基础上，何以仅因客观行为形式不同便导致法定刑如此悬殊的差异。

因此，考虑到单一秩序法益观所存在的固有局限性，已不适宜再将其作为虚开发票罪的全部保护法益内容。

（二）双层法益观之证成

对于虚开发票罪保护法益内容的厘定，应从单一秩序法益观转向双层法益观。因为，“刑法并不是对违反所谓第一次规范的行为直接给予刑事制裁，而是要根据特定的目的判断某种行为是否需要给予刑事制裁”。危害税收征管类犯罪的规范目的固然体现出对国家税收征管秩序这一秩序法益的保护，但是保护该秩序的核心目的在于保护国家税收利益。

《解释》出台后，行为人主观是否具有骗抵税款目的已成为认定虚开增值税专用发票罪之关键，虽然以虚增业绩、融资为目的的虚开行为破坏了国家对增值税专用发票的管理秩序，但在行为未对国家税款产生危险或实害时，仍排除在该罪的规制范围外。由此可见，虚开增值税专用发票罪的前置层法益为国家对增值税专用发票的管理秩序，背后层法益则为国家增值税款安全。逃税罪亦是如此，不履行纳税义务的行为人已然体现出对国家税收征管秩序的违反与破坏，但司法实践并不会因前述秩序被破坏而对其行为定罪处罚，反而刑法修正案（七）额外设置了 “经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任” 的程序性犯罪构成要素。可见，适用逃税罪之关键在于，其行为在破坏秩序的基础上，还会进一步对国家税款造成危害。

同样，刑法修正案（八）增设虚开发票罪的现实动因是：随着金税工程的推出，专用发票的管理日趋规范、严密，不法分子便将目光转移到普通发票上，行为人利用虚开普通发票实施逃税、贪污贿赂等违法犯罪活动，造成严重的社会危害。在体系视角下，虚开发票罪之设立并非意在惩罚所有形式上的违规开票行为，而是旨在预防和惩处实质危害国家税收利益的虚开发票行为。即便支持秩序法益观的论者也认为，“虽然虚开发票罪所侵犯的法益为发票管理秩序，但刑法对秩序法益进行保护的最终目的是国家税收利益”。而此种虚开发票罪司法适用范围的限缩路径，正是以双层法益构造为理论基础。因而，考虑到虚开发票罪的犯罪对象包含了普通发票，相关虚开行为所侵蚀的是消费税、企业所得税、个人所得税等税种的税基，危害的是国家应得税收利益。加之支持将无骗抵目的虚开专票行为纳入虚开发票罪规制范围亦以未使用增值税专用发票的抵扣功能为前提，此时并不涉及对增值税款这一国家已得税收利益产生危险或实害之问题。故而，司法实践适用虚开发票罪的前提是，在其行为破坏了国家对发票的管理秩序后，还进一步对消费税、企业所得税等国家应得税收利益造成危险或实害。如无，则不应纳入刑事规制。

因此，虚开发票罪的保护法益为双重法益，即国家税收征管秩序为前置层法益，国家应得税收利益为背后层法益。从而在无骗抵目的虚开专票行为的刑事规制问题上，有效激活法益的指导机能。

在明确虚开发票罪的双层保护法益内容之后，对于虚开发票罪能否规制无骗抵目的虚开专票行为之问题，首先需要对虚开发票罪究竟属于目的犯还是行为犯进行分析及阐释。

体系视角下，对虚开发票罪构成要件要素的解释，需实现个罪内部的逻辑融洽，亦需兼顾其刑事界限能否实现类罪的体系融贯。《解释》颁行后，“骗抵税款目的” 已然成为虚开增值税专用发票罪的不成文构成要件要素。因此，司法实践需要扭转过去唯行为论适用虚开发票罪的惯性思维，转而从目的犯视角解读本罪。

1. 法益侵害视角下，涉发票类犯罪应向目的犯立场实现体系转变。“判断是否有实行行为，不能简单地从外形上看行为人做了什么，或者没有做什么，而是看行为人是否有现实地导致法益侵害发生的危险，是否实质地符合构成要件”。危害税收征管犯罪均属于法定犯，其设置 “应当理解为在被禁止前已经阻碍了社会互动，国民普遍意识到应当对其加以禁止，立法机关只不过是代表国民宣告该行为是恶行”。是故，司法实践对虚开发票罪的适用需符合社会公众的一般认知，从而实现刑事裁判结论的具体妥当性。

而行为犯的认定思路往往仅就案件中是否存在破坏前置层法益的行为类型进行形式审查，未辅之以是否对背后层法益造成侵害的实质判断，将导致本应由行政手段规制的行为被纳入刑事规制范围，最终造成刑法谦抑性的丧失。例如，挂靠方出具费用向被挂靠方购买增值税专用发票时，按照行为犯的观点则存在刑法第二百零八条的适用空间。但是，在市场经济的发展及运行逻辑下，挂靠方购买发票的目的有时在于降低正常经营成本，虽在某种程度上体现出对行政管理秩序的破坏，但其行为并未造成国家税款损失，存在刑事违法性缺失之疑问。正如有观点认为，《解释》的出罪条款虽然只对虚开增值税专用发票罪作了目的限缩。但从体系解释的立场出发，该目的限缩同样适用于非法买卖增值税专用发票罪以及相关犯罪。亦有观点主张将刑法第二百零八条解释为以非法使用为目的的目的犯。尽管前述观点在对涉发票犯罪中行为的主观目的内容存在差异，但已形成应将虚开增值税专用发票罪以外的涉发票类犯罪认定为目的犯的统一立场。

2. 历史解释视角下，虚开发票罪的司法适用范围应予适当限缩。根据危害税收征管犯罪立法沿革历程。1994 年《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》中已明确作出规定，虚开、伪造、倒卖发票等行为是否追究刑事责任，须以行为人主观具有营利目的为前提。尽管该规定已失去法律效力，涉发票类犯罪的罪状表述亦具备行为犯特征。但是从 1979 年刑法设置偷税罪至《解释》的颁行，我国危害税收征管犯罪呈现出类罪体系持续扩张与个罪适用界限不断限缩双重发展趋势。立足于危害税收征管犯罪的双层保护法益，这种变化趋势旨在强调适用危害税收征管犯罪，须以行为对国家税收利益这一背后层法益造成危险或实害为前提。具体至虚开发票罪中，便要求行为对国家税收利益产生危险或者实害。

就虚开发票罪设立背景来看，虚开普通发票行为原本属于行政处罚的范围。将虚开发票认定为行为犯，可能导致部分本应由行政手段规制的行为因刑事手段前置化而被替代，这既与虚开发票罪的双层保护法益内容不符，也可能导致 “无论基于何种目的而虚开，都逃不过发票犯罪的层层围堵”。因此，在双层法益观下，对于虚开增值税专用发票罪以外的涉发票犯罪的司法适用界限亦应予以适当限缩。

3. 以目的犯认定涉发票犯罪，与罪责刑相适应原则相适配。以非法出售增值税专用发票罪为例，将该认定为行为犯，即可对无骗抵目的虚开增值税专用发票并出售的行为进行归责。但该罪名法定刑配置与虚开增值税专用发票罪相同，行为犯的认定路径，将导致本应在虚开增值税专用发票罪中作出罪处理的行为，却又因为构成非法出售增值税专用发票罪而被判处与犯虚开增值税专用发票罪相当的刑期，与《解释》第 10 条第 2 款的规范目的相背离。这也是为何有观点认为，规制无骗抵目的虚开专票行为应适用虚开发票罪而非适用非法出售增值税专用发票罪之原因。同时，行为犯的观点可能导致将发票商品化的行为全部纳入刑事规制的范畴，但 “问题的关键其实不在于是否禁止发票商品化，而在于应当在多大程度和范围内禁止发票商品化”。相较之下，目的犯之观点则不存在此疑问，因为当行为人具有非法牟利的主观目的，其出售行为在客观上亦呈现出职业性、长期性等特征时，势必会对国家税收利益产生危险乃至实害结果。【？笔者对该观点存疑】此时，其行为已然具有与以骗抵税款为目的为他人虚开增值税专用发票行为相当程度的预防必要性，因而立法者对非法出售增值税专用发票罪设置了与虚开增值税专用发票罪相同的法定刑。同样，如行为人不具有实际开票资质，但因其经营活动存在合理正当的开票需求时，仅因其虚开行为适用虚开发票罪，难免陷入客观归罪之窠臼。

虚开发票目的及发票用途具有多样性，考虑到刑法已设置相应罪名对诸如诈骗等目的行为予以规制，立足于虚开发票罪的立法动因，应认为 “虚开发票罪之所以被纳入刑法规制的范围，主要是防范由于虚开发票行为所引发的逃税行为”，适用本罪需要行为人具备为逃税提供便利条件的主观目的。因为，虚开发票罪及逃税罪的背后层法益具有一致性，两罪名均旨在保护国家应得税收利益。只是，在侵害国家应得税收利益的犯罪链条上，前者属于为逃税提供便利条件的预备行为，对国家应得税收利益产生危险；后者属于实现逃税目的的实行行为，对国家应得税收利益产生实害。在法定刑的设置上，虚开发票罪的基准刑为 2 年以下有期徒刑、拘役或者管制；逃税罪的基准刑为 3 年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。可见，为实现保护国家应得税收利益，立法者已对危险犯与实害犯、预备犯与实行犯之间作出了量刑上的调整及区分。

市场经济活动中需要腾出必要的市场空间，从而取得更好的社会效果。加之以虚增业绩、融资、贷款为目的的虚开专票行为通常依附于真实的市场交易行为，其企业亦存在正常的市场经营活动。《人民法院第六个五年改革纲要》指出，完善刑事、行政、民事交叉案件处置机制和裁判规则，明确涉企案件常见行为罪与非罪界限，防止和纠正利用行政、刑事手段干预经济纠纷。《解释》通过严格限制虚开专票罪的适用范围，以有效降低经济活动的涉税刑事风险。因此，若仅为强化刑法在秩序构建中的惩戒作用，而将虚开发票罪作为兜底罪名对无骗抵目的虚开专票行为施以打击，难以契合当前优化法治化营商环境的司法政策导向。基于刑法的谦抑性原理，司法实践应注重裁判结论所释放的社会效果，对无骗抵目的虚开专票行为是否定罪处罚，须保持审慎态度。“从预防的必要性角度来看，如果通过民事、行政方式可以解决纠纷，则不需要予以刑事责任追究”。

综上，对于虚开发票罪，需从行为犯立场转向目的犯立场。但司法实践中仍然存在不以骗抵税款为目的，而以为逃税提供便利条件为目的虚开增值税专用发票的行为，故仍需对虚开发票罪的犯罪对象作进一步分析。

（二）虚开发票罪犯罪对象的认定

对增值税专用发票能否作为虚开发票罪的犯罪对象之问题，在形式逻辑上需检视将增值税专用发票作为虚开犯罪的犯罪对象能否符合法条的文义范围，在价值追求上需判断将增值税专用发票作为虚开发票罪的犯罪对象是否适配当下社会发展阶段。基于此，应认为虚开发票罪的犯罪对象应仅限于普通发票。

1. 国家税控能力的稳步提升，已有效降低无骗抵目的虚开专票行为的预防必要性。发票犯罪的治理策略，也受国家税控水平的影响。无论是税收犯罪的整体扩张，还是个罪层面的限缩，预防必要性都是非常重要的影响因子之一。金税四期的实施标志着我国税收征管体系从传统的以票控税向以数治税的根本性转变，发票降为辅助凭证，依托全电发票与税务大数据，实现风险可控的精细化运营。金税工程不断发展所带来的税控能力的提升，是当前虚开增值税专用发票罪适用范围限缩的重要考量之一。此背景下，无骗抵目的虚开专票行为的预防必要性已然被削弱。同时，增值税制度依附于市场经营活动，旨在推进国民经济与社会发展。较之普通发票的开具主体，增值税专用发票的开具主体多涉公司、企业，在持续优化法治化营商环境大背景下，降低刑法的积极预防力度，可以为企业主体在市场经济活动腾出必要空间。

2. 虚开发票罪的文义逻辑体系难以将增值税专用发票作为犯罪对象。“刑事裁判的正确思维只能是定性决定定量的正向思维，而不能是量刑反制定性的逆向思维”。因而在以入罪为方向解读罪名构成要件时，司法实践应尊重立法者规定的法条意旨。文义解释视角下，根据法条表述，虚开发票罪的犯罪对象并不包含具有骗抵税款功能的发票种类，亦不存在将该发票种类作为本罪不成文构成要件要素之空间。如仅为实现周延的法益保护之目标而对无骗抵目的虚开专票行为施以刑罚，将突破虚开发票罪中构成要件要素所表述的语义边界，与罪刑法定原则相违背。对此，有观点认为，“第二百零五条规定以外” 属于表面的要素或界限要素，而不是真正的构成要件要素。该观点有待商榷，因为补正解释的适用范围是有限的，它只能纠正法律文本中的语言和逻辑错误。在《解释》及相关刑事政策出台前，虚开增值税专用发票罪的规制界限包含了无骗抵目的虚开行为，其与虚开发票罪呈现为一种排斥关系。只是随着国家税控能力的提升，为确保该罪名适用界限的合理性，《解释》将前述行为从其司法适用范围中排除。按照前述观点，亦可将增值税专用发票认定为刑法第二百零九条第四款的犯罪对象，但此举无疑将本应由刑法第二百零七条所规制的非法出售行为囊括至其适用范围内，存在罪名及罪数适用之问题。同时，虚开发票罪与持有伪造的发票罪系同时增设，立法者并没有在后者罪状中设置前述的界限要素，在罪状表述上反而与 1995 年单行刑法中规定的非法出售发票罪，非法制造、出售非法制造的发票罪等罪名保持一致。考虑到，我国犯罪构成体系之下，刑法分则中规定的所有内容都必然是犯罪构成要件要素。应认为，在虚开发票罪中设置 “第二百零五条规定以外” 这一表述并非技术性错误，而是在构建涉发票犯罪体系过程中有意设置的构成要件要素。因此，在刑法条文间的体系逻辑视角下，虚开发票罪中 “第二百零五条规定以外的其他发票” 的这一罪状表述具有体系化的规范意义，立法者是以发票功能对涉发票类犯罪的犯罪对象予以界分。虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪并非特别法与一般法之关系，若突破这一界限安排，既混淆了两种发票在国家税制中的根本功能差异，难以实现罪名之间的体系逻辑融贯。

3. 行为人主观骗抵税款目的之缺失，无法实质消解增值税专用发票的抵扣功能。不可否认，无骗抵目的虚开专票行为在客观上未激活增值税专用发票所独有的抵扣税款功能，违法性程度亦与虚开普通发票无本质差异。但应注意，刑法已规定了囊括伪造、购买、出售乃至盗窃、诈骗等一系列涉增值税专用发票犯罪，在立法层面并未对涉普通发票犯罪给予同等重视。原因在于，增值税专用发票所具有的抵扣功能，并不会因为行为人主观是否存在骗抵税款目的而消失，虽然虚开者本人不具有骗抵目的，但在犯罪活动中持续流转的增值税专用发票可能在某一环节被激活抵扣税款功能，对国家增值税款安全造成危险甚至实害。因此，两类发票在国家税制中的根本功能、关联法益及流通风险上存在本质区别，故不能因主观骗抵目的之缺失，而将所虚开的增值税专用发票等同视为普通发票。

当然，按照前述观点，将得出无骗抵目的虚开专票行为的预防必要性及法益侵害性要高于虚开普通发票行为之结论，有观点主张兜底适用虚开发票罪规制无骗抵目的虚开专票行为，从而实现对国家税收利益的周延保护，但将增值税专用发票作为虚开发票罪的犯罪对象并不符合刑法条文的语义范围。因此，应认为虚开发票罪的犯罪对象仅限于不具有抵扣功能的普通发票。

仍需考虑的问题是，既然虚开发票罪无法规制无骗抵目的虚开专票行为，应适用何种罪名或采取何种手段对该行为予以惩处，以实现维护税收征管秩序、保护国家税收利益的价值目标。

当前，实践及理论层面产生应以刑事手段打击无骗抵目的虚开专票行为的主要原因在于，虽然无骗抵目的虚开专票行为已不再构成虚开增值税专用发票罪，但其行为仍具备某种程度的刑事不法，而适用虚开发票罪则能够在实现罪刑均衡的同时，有效填补刑事规制漏洞。但是，无骗抵目的虚开专票行为所表征出的刑事不法，并非源于虚开行为本身，而是基于虚开过程中所涉及的伪造、购买、出售等行为。

原因在于，除虚开增值税专用发票罪外，刑法分则仍规定了诸如伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪等涉增值税专用发票类犯罪。该类罪名本质上是以虚开行为为核心，形成了上游（伪造、制造 / 购买）—— 中游（虚开）—— 下游（出售 / 持有 / 逃税）的罪名体系。可见，为避免国家已得税款利益遭受侵害，刑法分则已设置了对涉增值税专用发票不法行为的周延的规制链条。具言之，对于无骗抵目的虚开专票行为的刑事规制，须审查案中是否存在虚开行为的前端或后端等上下游关联行为，并审查案涉行为是否符合有关涉增值税专用发票罪名的构成要件，方可启动刑事手段对其判处刑罚，以符合罪刑法定原则之要求。如案中行为人以非法牟利为目的出售其所虚开的增值税专用发票时，在无证据证实开票方明知受票方对于所虚开增值税专用发票的具体用途时，可适用刑法第二百零七条进行规制。如在沈某某非法出售增值税专用发票案中，被告人沈某某注册成立沈某公司，并让其员工在网络货运车货匹配系统中增加补录运单功能。后沈某公司利用该功能，在向受票企业收取服务费后出售增值税专用发票 1.8 万余份，税额 8.27 亿余元，其中已抵扣 823 亿元。法院认为，被告人沈某某利用平台补录功能为线下已经完成运输但缺少进项发票的企业和没有发生实际运输业务但需要进项发票的企业，在收取费用后开具增值税专用发票，是以经营网络货运为名，行非法出售增值税专用发票之实，其已构成非法出售增值税专用发票罪。如行为人以为逃税目的虚开增值税专用发票且未造成国家税款损失的，则可适用逃税罪进行规制。如在郭某、刘某逃税案中，被告人郭某、刘某注册成立索某公司后，两人在没有真实交易的情况下，从其他公司取得增值税专用发票共计 880 份用于抵扣税款，价税合计 1.6 亿元，税额 2300 余万元。经查，索某公司年度申报销项税额 5200 余万元，申报增值税进项抵扣税额 5025 万余元。

但需注意的是，虽然前述罪名在法条表述上呈现出行为犯的特征，但仍应从目的犯角度解读前述罪名。当在案证据难以认定涉案行为是否具有对应目的时，则应慎用刑事手段，适用行政处罚手段即可实现相应的管理目标。

无骗抵目的虚开专票行为的刑事规制，本质是罪刑法定原则、刑法谦抑性理念与法益的周延保护之间寻求平衡的司法实践命题。在无骗抵目的虚开专票行为已被《解释》出罪化的基础上，不应将虚开发票罪作为兜底罪名，而应将审查视角转向虚开行为背后是否存在购买、伪造、出售等关联行为，在前述行为符合相关涉增值税专用发票犯罪的犯罪构成时，方可启动刑事手段，实现维护国家税收征管秩序及国家税收利益的规范目的。反之，则应注重落实刑法的最后保障法功能，通过行政处罚手段规制无骗抵目的虚开专票行为，足以实现预期的社会管理目标。

（作者单位：北京市第一中级人民法院）