非法出售增值税专用发票罪的司法扩张及其限缩路径

非法出售增值税专用发票罪的司法扩张及其限缩路径

[摘要]对“为他人虚开增值税专用发票并收取费用”行为的定性，存在虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪的分歧。这一分歧源自对两罪法益本质与规范目的的不同理解。非法出售增值税专用发票罪的核心目的在于预防空白发票非法流转所形成的抽象危险，本质上是围绕发票载体管理的秩序犯；而虚开增值税专用发票罪旨在保护国家增值税款安全，本质上系以骗取税款为实质内容的特殊诈骗罪。仅从“开票收费”的外观出发难以精确界分两罪。严格限定非法出售增值税专用发票罪中“空白发票”的对象范围，是厘清两罪适用边界、避免罪名体系混乱的应然路径。

在刑法分则危害税收征管罪章节中，虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪是两个关联紧密又相互独立的罪名。实践中，对行为人以牟利为目的，在无真实交易的情况下为他人虚开增值税专用发票并收取费用的行为，在定性上存在分歧。笔者试图系统分析这一分歧暗含的法理争论，探索相应限缩路径，以便为有关实践提供参考。

一、一种实务异化的考察分析

当前，实务中出现了一种将虚开增值税专用发票并收取费用的行为评价为非法出售增值税专用发票罪的倾向。这种定性表面上简化了司法证明标准、提升了打击效率，实则突破了构成要件解释边界，破坏了危害税收征管罪内部的罪名协调关系。

上述做法的直接动因，源于2024年最高人民法院、最高人民检察院发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）后，有观点主张将为他人虚开增值税专用发票并收取费用（以下简称“虚开并收费”）的行为认定为非法出售增值税专用发票罪，以体现从严打击导向。具体理由包括：一是便于打击空壳开票公司；二是解决网络交易虚开中共犯故意认定难的问题；三是降低指控证明标准，仅需证明开票方收取钱款并将发票作为商品开具即可入罪；四是两罪法定刑一致，不致重罪轻判。该观点试图通过罪名转换，来规避虚开增值税专用发票罪在主观目的与因果关系证明上的困难。

然而，这种扩张解释在法理上存在悖论。首先，它模糊了两罪保护法益的界限：虚开增值税专用发票罪旨在惩罚滥用发票抵扣功能、骗取国家税款的欺诈行为，重点在于预防对国家税款安全的动态侵害；而非法出售增值税专用发票罪规制的是破坏发票管理秩序的空白发票非法流转行为，属于对静态管理秩序的维护。将实质上的虚开行为冠以“非法出售”之名，是用表面上的非法出售发票表象掩盖并消解了其骗取国家税款的实质内核。这不仅导致虚开增值税专用发票罪在其最典型的行为模式中被架空，更破坏了危害税收征管罪的内部协调关系。其次，该扩张路径与既有司法解释精神相冲突。《解释》规定，为虚增业绩、融资等非骗税目的且未造成税款损失的行为，不以虚开增值税专用发票罪处理。但在“非法出售”的扩张逻辑下，此类行为容易因“开票收费”的外观被重新纳入刑事法网。尤其在开票数额巨大的情况下，非法出售增值税专用发票罪的刑罚极为严厉，可能冲击罪刑法定与罪责刑相适应原则。

由此可见，在区分适用虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪时，单纯依赖行为外观的定性路径已显不足。有必要回归法益本质，从形式判断转向实质判断，厘清“虚开”与“出售”的本质区别，并构建以“空白发票”对象限定为核心的限缩解释方案。

二、扩张适用带来的法理悖论

在危害税收征管犯罪领域，虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪虽同属一章，但其各自所保护的法益在本质上存在根源性差异。准确辨析与坚守这种差异，是正确适用法律的前提。

要准确界定非法出售增值税专用发票罪的法益，必须回归其条文表述、立法背景与权威解释。刑法第207条以简练的条文规定了对非法出售增值税专用发票罪的处罚。对其理解的关键在于对出售对象的把握。有解读认为：“非法出售增值税专用发票罪，是指除税务机关依照规定发售增值税专用发票外，增值税专用发票持有人违反法律规定出售发票的行为。根据本条的规定，只要有以上行为，就构成非法出售增值税专用发票罪。本条规定的‘非法出售’是广义的，既包括税务机关及其工作人员故意违反法律法规的规定进行出售的行为，也包括其他任何人非法出售增值税专用发票的行为。”这一界定表明，该类犯罪侵害的法益是税务机关对发票的发售专营权，其不法本质在于非法流转，体现为对国家静态管理权的侵害，因此，非法出售增值税专用发票罪的犯罪对象是空白的增值税专用发票。实践中，典型不法行为多表现为税务机关工作人员与外部人员相互串通和勾连，利用管理空白发票、作废发票等的职权，通过伪造笔迹、冒名顶替等欺诈舞弊手段套取空白的增值税专用发票并对外倒卖牟利。

增值税专用发票并非普通商品，其从印制、发售到缴销的整个生命周期，均处于国家税务机关的垄断性管理之下。国家建立了对增值税专用发票这一特定有形载体的专属发行与静态管控秩序。这种管理的首要目标，是防止真实的空白发票脱离合法渠道。一旦空白发票被非法持有和交易，便意味着其脱离了国家可控范围，随之产生被用于骗税、洗钱等违法犯罪活动的抽象危险。因此，非法出售增值税专用发票罪的立法逻辑带有鲜明的抽象危险犯色彩——其不法性不在于造成了国家税款损失的具体实害，而在于非法出售行为本身已然对国家建立的发票专属管理秩序构成现实破坏，并引发了危及税收安全的一般性、类型化风险。

与此形成鲜明对比的是，通说认为虚开增值税专用发票罪的法益核心是国家税款安全，其行为核心并非获取或转移发票的载体，而是在发票上填开与真实交易情况不符的虚假内容。增值税专用发票的价值不在于其纸张与防伪标识等物理载体，而在于其上记载的交易信息所承载的法定抵扣功能。行为人虚构交易主体、货物名称、金额、税额等信息，其直接目的与必然指向是为自己或他人制造出原本并不存在的增值税进项税额，并意图以此非法抵扣应缴税款或骗取出口退税，其不法本质是针对国家税款的特殊诈骗罪。因此，该罪所保护的是国家的增值税税款这一具体的财产法益，相应犯罪行为的危害性直接表现为造成国家税收收入的现实损失或损失危险。与此同时，虚开行为也侵蚀了以“票、货、款”三流一致为基础、以发票流转为链条的增值税抵扣制度的真实性与可信赖性。实际上，预防对国家税收征管制度的功能性损害，其核心与最终目的仍是保障国家税款的准确、足额征收。因此，对制度信赖的破坏最终服务于并体现在对税款安全这一核心财产法益的威胁上。基于此，虚开增值税专用发票罪的法益具有结果导向与功能侵害的特征，其评价重心不在于增值税专用发票的获取途径，而在于发票记载内容之虚假以及由此引发的国家财产损失之危险或实害。

至此，两罪法益的二元分野已然清晰。非法出售增值税专用发票罪着眼于源头管控法益，保护的是发票作为管制物品的静态持有与流通秩序，其关注点在“票从何来、在谁之手”，确保增值税专用发票本身处在合法控制之下，从根本上杜绝被用于实施犯罪的可能，旨在预防一种抽象的、概括的危险。而虚开增值税专用发票罪着眼于终端危害法益，保护的是国家的动态财产利益与税收制度的功能完整性，其关注点在“票作何用、产生何果”，旨在处罚造成具体的、现实的财产侵害危险或实害的行为。正是这种根源性的分野，构成了两罪在构成要件、行为模式与归责逻辑上一切差异的起点。二者在法益性质、侵害阶段与危险属性上均存在质的区别。

因此，当司法者将虚开并收费行为以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚时，实质上是用虚开增值税专用发票罪所保护的终端财产法益，吸收或覆盖了非法出售增值税专用发票罪保护的源头秩序法益，是法益评价的泛化与构成要件的功能错位。坚守两罪法益的核心差异，是避免此类司法悖论、确保定罪量刑精准化的根本前提。

三、“虚开并收费”不宜笼统评价为“非法出售”

将“虚开并收费”这一复合行为笼统地评价为“非法出售”，混淆了两种性质迥异的不法行为类型，是一种仅关注外在交易形式而忽视内在不法内核的误判。二者在行为对象、行为模式、主观故意上均存在区别。

从行为作用的对象来看，非法出售增值税专用发票罪的行为对象是未记载任何具体交易信息、处于待用状态的空白增值税专用发票。其危险性在于该对象作为一种通用工具的潜在可滥用性——任何取得它的人，都有可能将其填入虚假内容用于犯罪。这种危险是概括的、未特定的。而虚开并收费的行为最终开给受票方的是已经根据骗税需求填制完毕的，载有明确受票方信息、商品服务名称、金额、税额等完整虚假内容的完税凭证。此时，发票已从一个具有抽象风险的潜在工具，转化为一个具体的、指向明确的欺诈工具。其侵害的指向性已然特定化，即直接对应着特定受票方意图骗抵的特定税款。行为对象的根本差异决定了行为性质的差异。前者是对发票领购、领用制度的破坏；后者则是对发票实质抵扣功能的滥用，危害的是增值税征收机制。

再者，犯罪对象的差异直接决定了行为模式质的不同。非法出售增值税专用发票罪中出售行为的核心在于发票载体本身的非法流转，其规范内涵在于未经国家许可，将真实的空白增值税专用发票作为商品进行所有权或支配权非法转移。可以认为非法出售增值税专用发票罪中行为人的意图与行为终点止于完成发票载体本身的非法交付与对价获取，其交易的核心标的物是发票的物理控制权。至于购买者取得发票后，是将其用于虚开、充抵账目，抑或仅仅收藏，均非该罪构成要件所关心的问题，亦不影响既遂。这种出售行为具有相对的独立性与闭合性，其不法性直接源自违反国家专营物品发行权。而虚开并收费的行为本质上是一个完整的、不可分割的欺诈服务行为。该行为始于与受票方共谋并形成无真实交易的需求合意，继而通过伪造运输合同、进行无实质意义的资金循环走账、虚构物流信息等手段虚构交易外壳，再根据受票方具体要求填开特定金额和品目的发票，并收取开票费。收取费用并非一个孤立的行为，而是整个虚开服务链条的终点。该费用实为提供欺诈国家税款服务及承担法律风险的对价。

同时，行为对象与行为模式的根本差异，亦深刻体现于行为人主观故意所认知和放任的危险性质与程度上。非法出售增值税专用发票罪行为人的主观故意的核心在于明知出售空白发票会产生风险仍意图使其非法脱离国家的专属管控予以流转。其认识内容与意志因素集中于对行为本身违反发票静态管理秩序以及创设发票滥用这一抽象危险的认知与放任。与之形成鲜明对比的是虚开增值税专用发票罪。从归责视角看，该罪作为实质预备犯，其可罚性基础在于行为人创设并支配了危及国家税款安全的风险流程。因而虚开并收费行为虽也属于抽象危险犯，但其主观故意内容更进一步。行为人的认识因素不仅包括对没有真实交易的明知，更包括对虚开行为本身会危害国家税款安全，直接动摇增值税抵扣制度的真实性与安全性这一类型化的、更具现实性的抽象危险的认知。其意志因素表现为积极实施虚开行为，并对该行为所必然蕴含的、指向国家税款安全的危险持放任态度。尽管不要求行为人必须具有骗取税款的特定目的，但虚开行为与税款被骗风险之间的紧密关联，使得其主观上对更高程度法益危险的认知与放任程度显著区别于单纯非法出售空白发票的行为。质言之，前者的故意指向发票管理秩序及衍生的概括危险；后者的故意则指向税收制度核心功能及其中蕴含的财产法益危险。

综上，从构成要件符合性的实质判断出发，非法出售增值税专用发票罪与虚开并收费行为在行为对象、行为模式与主观故意三个层面均存在不可逾越的鸿沟。非法出售增值税专用发票罪的规制核心在于空白发票这一物理载体本身的非法流转，其不法性根植于对发票静态管理秩序的破坏；而虚开并收费的本质则是滥用发票的抵扣功能，其不法性在于通过虚构交易内容，对国家的增值税税款安全这一核心财产法益造成了类型化的抽象危险。将后者解释为符合前者的构成要件，不仅混淆了保护秩序法益与保护财产法益的界限，超越了非法出售增值税专用发票罪构成要件的文义射程，更可能在实质上消解了虚开增值税专用发票罪独立的规范意义。两罪虽在立法技术上同被设定为抽象危险犯，但其各自所预设与规制的抽象危险在根源、性质与所指向的法益层面上截然不同，这正是司法实践中对二者进行严格界分的根本依据。

四、数电发票时代的限缩路径

以全面数字化的电子发票（以下简称“全电发票”）推广为标志的税收征管数字化变革，不仅改变了发票的形态与流转方式，更对非法出售增值税专用发票罪的规范基础与适用范围带来了结构性冲击。在此背景下，司法实践必须正视技术革命带来的实质性影响，在解释与立法两个层面寻求系统的限缩路径。

（一）全电发票时代的根本性变革：空白发票的消亡与管控风险的消解

全电发票的全面推广，从根本上实现了发票法律功能与其物理载体的彻底分离。传统纸质增值税专用发票作为一种有体物，其“领购—持有—开具—缴销”的管理模式天然存在监管滞后性，这使得空白发票的非法流转具备物理基础与现实风险。然而，全电发票以数据电文形式存在，其赋码、开具、传输、确认的全流程均在统一的电子发票服务平台内闭环完成。这一变革导致预先印制、可脱离系统独立流通的空白发票这一概念在技术层面趋于消亡。由于每一张发票的生成与流转均处于税务机关的实时监控之下，传统意义上脱离管控后空白发票流入黑市的抽象危险已因技术手段的完善而被极大消除。在此背景下，非法出售增值税专用发票罪所赖以存在的典型不法样态与核心规制基础已发生动摇。

（二）解释论上的限缩路径：严格坚持“空白发票”的对象要件

面对将虚开并收费行为评价为非法出售增值税专用发票罪的不当扩大趋势，有观点从体系解释的角度出发，主张将虚开增值税专用发票罪的限缩条件，如“以骗取税款为目的”或“造成税款损失危险”，移植适用于非法出售增值税专用发票罪的构成要件判断之中。但此观点缺乏实定法依据，在法理逻辑上存在缺陷，将引发刑法体系的系统性混乱。其首要问题在于忽视了非法出售增值税专用发票罪所保护的独立法益。本罪的法益核心在于国家对作为重要凭证的增值税专用发票的静态管控秩序，其规制的是发票载体非法流转的源头风险。而虚开增值税专用发票罪的保护法益则是国家的增值税款安全与抵扣制度功能。将保护后一法益的构成要件，强行植入旨在保护前一法益的罪名之中，无异于偷换概念，从根本上架空了非法出售增值税专用发票罪独立的规范目的与存在价值。

此外，倘若采纳此种观点，还将产生一系列无法消解的负面后果。最直接的影响是将行为人为他人虚开并收取费用的典型行为简单地归入非法出售增值税专用发票罪。其一，这将严重侵蚀虚开增值税专用发票罪的规范空间，使其最为常见的行为模式被另一罪名所吸收，导致虚开增值税专用发票罪的构成要件在实践中被实质性架空。其二，这并未能解决司法认定的核心困境，而仅是将关于开票型虚开行为定性的争议——即是否必须证明行为具有骗取税款的目的或至少造成了税款损失的具体危险——从虚开增值税专用发票罪的构成要件判断，平行转移至非法出售增值税专用发票罪的构成要件判断中，并未触及问题的实质。其三，这会人为割裂虚开增值税专用发票罪各行为类型的内在统一性。为自己虚开、让他人为自己虚开等行为，与为他人虚开行为在侵害国家增值税款安全这一核心法益上具有同质性。若仅因后者具有“收费”之外观便纳入另一罪名评价，将导致同质行为因形式差异而适用不同法益标准的混乱局面，彻底破坏刑法评价体系的协调与公正。

因此，在解释论上，必须摒弃将虚开增值税专用发票罪限缩条件嫁接至非法出售增值税专用发票罪的思路，回归非法出售增值税专用发票罪的规范本质，严格以“空白发票”作为其构成要件的核心界限。唯有如此，才能避免法益评价的错位与罪名体系的紊乱，真正实现刑法打击范围与行为危害性的实质对应，维护罪刑法定原则下税收犯罪治理的精确性与公正性。

（三）立法论上的前瞻考量：罪名体系的整合与重构

从长远来看，随着全电发票的全面推进和纸质发票的逐步退出，以物理性空白发票为规制对象的非法出售增值税专用发票罪，其规范空间将不可避免地持续萎缩。面对这一趋势，立法机关有必要前瞻性地审视该罪在未来刑法体系中的定位。具体而言，可考虑在未来刑法修订时，适时评估其存续必要性，并探讨废止该罪的可行性。而且，此举将有助于推动税收犯罪罪名体系的优化与整合，使刑事打击的焦点从对发票载体形式的管控，更精准地转向对虚开、骗税等造成国家税款实质危害行为的打击，从而完成从注重形式管控到注重实质危害的现代化转型，构建起层次更清晰、反应更敏捷的现代税收犯罪治理体系。

（文章来源于人民检察，作者：赵学武、马春晓、桂芸曦）